Impuesto de sociedades - V3869-15 - 03/12/2015

1. Si el hecho de que los buques que realizan la actividad de remolque de altura vayan rotando, impide la aplicación del régimen de tonelaje, o se requiere que el requisito del porcentaje de ingresos derivados de la actividad de remolque de altura se cumpla en todos y cada uno de los ejercicios de la vida del buque inicialmente afectado por el régimen.

El artículo 113 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), recoge los requisitos subjetivos y objetivos para aplicar el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje (en adelante, “régimen de tonelaje). Así dicho precepto establece que:

“1. Podrán acogerse al régimen especial previsto en este capítulo:

a) Las entidades inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en el texto refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados.

b) Las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques a que se refiere el apartado siguiente. A estos efectos, se entiende por gestión técnica y de tripulación la asunción de la completa responsabilidad de la explotación náutica del buque, así como de todos los deberes y responsabilidades impuestos por el Código Internacional de Gestión para la Seguridad de la Explotación de los buques y la prevención de la contaminación adoptado por la Organización Marítima Internacional mediante la Resolución A 741.

2. Los buques cuya explotación posibilita la aplicación del citado régimen deben reunir los siguientes requisitos:

a) Estar gestionados estratégica y comercialmente desde España o desde el resto de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. A estos efectos, se entiende por gestión estratégica y comercial la asunción por el propietario del buque o por el arrendatario, del control y riesgo de la actividad marítima o de trabajos en el mar.

b) Ser aptos para la navegación marítima y estar destinados exclusivamente a actividades de transporte de mercancías, pasajeros, salvamento y otros servicios prestados necesariamente en el mar, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) siguiente.

c) Tratándose de buques destinados a la actividad de remolque será necesario que menos del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de actividades que se realicen en los puertos y en la prestación de ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto. En el caso de buques con actividad de dragado será necesario que más del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de la actividad de transporte y depósito en el fondo del mar de materiales extraídos, alcanzando este régimen exclusivamente a esta parte de su actividad.

Respecto de las entidades que cedan el uso de estos buques, este requisito se entenderá cumplido cuando justifiquen que los ingresos de la entidad que desarrolla la actividad de remolque o dragado cumple aquellos porcentajes en cada uno de los períodos impositivos en los que fuere aplicable este régimen a aquellas entidades.

Los buques destinados a la actividad de remolque y de dragado, deberán estar registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

(…)”.

Por tanto, en la medida en la que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 113 de la LIS y los ingresos de los buques que prestan el servicio de remolque de altura procedan durante el período impositivo en al menos un 50% de este servicio, la explotación de los citados buques posibilitará la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo XVI del título VII de la LIS. Esto supone que el requisito de que los ingresos de los remolcadores procedan en su mayoría de las actividades fuera de puerto, debe cumplirse sólo en aquellos períodos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la actividad de explotación de dichos buques, se determine con arreglo a lo dispuesto en el artículo 114 de la LIS, y no a lo largo de toda su vida útil.

No obstante, en el caso de que se adquieran, arrienden, se tomen en fletamento o gestionen nuevos buques, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 53 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE de 11 de julio), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), que establece:

“7. Si con posterioridad a la concesión de una autorización el contribuyente adquiere, arrienda, toma en fletamento o gestiona, en su totalidad, otros buques que cumplan los requisitos del régimen, deberá presentar, en los términos expuestos en los apartados anteriores, una nueva solicitud referida a estos. La autorización adicional se concederá por el período temporal de vigencia que reste a la autorización inicial de régimen.”

2. Si la solicitud para aplicar el régimen de tonelaje debe realizarla y presentarla únicamente la consultante, dado que es la única entidad del grupo que tendrá buques que cumplan los requisitos previstos en el artículo 113 LIS.

La aplicación del régimen requiere la previa solicitud del mismo en los términos previstos en el artículo 117 de la LIS, que prevé:

“1. El régimen tributario previsto en este capítulo se aplicará de la siguiente forma:

a) Su aplicación estará condicionada a la autorización por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, previa solicitud del contribuyente. Esta autorización se concederá por un período de 10 años a partir de la fecha que establezca la autorización, pudiéndose solicitar su prórroga por períodos adicionales de otros 10 años.

b) La solicitud deberá especificar el período impositivo a partir del cual vaya a surtir efectos y se presentará con anterioridad al inicio del mismo.

c) La solicitud deberá resolverse en el plazo máximo de 3 meses, transcurrido el cual podrá entenderse desestimada.

Para la concesión del régimen, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas tendrá en cuenta la existencia de una contribución efectiva a los objetivos de la política comunitaria de transporte marítimo, especialmente en lo relativo al nivel tecnológico de los buques que garantice la seguridad en la navegación y la prevención de la contaminación del medio ambiente y al mantenimiento del empleo comunitario tanto a bordo como en tareas auxiliares al transporte marítimo. A tal fin podrá recabar informe previo de los organismos competentes.

d) El incumplimiento de las condiciones del régimen o la renuncia a su aplicación impedirán formular una nueva solicitud hasta que haya transcurrido un mínimo de 5 años.

e) La Administración tributaria podrá verificar la correcta aplicación del régimen y la concurrencia en cada ejercicio de los requisitos exigidos para su aplicación.

(…)”

En este sentido, el artículo 53.1 del RIS establece que “La solicitud que, en su caso, deberá estar referida a la totalidad de los buques explotados, o respecto de los que se realice la gestión técnica y de tripulación, por las entidades del mismo grupo fiscal que cumplan las condiciones indicadas en el artículo anterior deberá ir acompañada de los siguientes documentos (…)”.

En consecuencia, será la entidad consultante la que vendrá obligada a presentar la solicitud de inclusión en el régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje, puesto que es la única entidad del grupo que va a cumplir los requisitos para aplicar el citado régimen.

3. Si a efectos de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 114.1 de la LIS tiene transcendencia que los buques que realizan la actividad de remolque de altura (para los que se solicitaría el régimen de tonelaje) se cedan a sus filiales para realizar la actividad de remolque en puerto, que es minoritaria en cuanto a los ingresos de esos buques. Y si a los mismos efectos tiene transcendencia que los otros buques dedicados a la actividad de remolque en puerto sean cedidos en fletamento a otras entidades del grupo fiscal.

El último párrafo del artículo 114.1 de la LIS prevé que:

“La aplicación de este régimen deberá abarcar a la totalidad de los buques del solicitante que cumplan los requisitos de aquél, y a los buques que se adquieran, arrienden o gestionen con posterioridad a la autorización, siempre que cumplan dichos requisitos, pudiendo acogerse a él buques tomados en fletamento, siempre que la suma de su tonelaje neto no supere el 75 por ciento del total de la flota de la entidad o, en su caso, del grupo fiscal sujeto al régimen. En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal la solicitud deberá estar referida a todas las entidades del grupo fiscal que cumplan los requisitos del artículo 113 de esta Ley.”

En este sentido, el artículo 52.2 del RIS establece:

“2. La opción podrá extenderse a todos los buques tomados en fletamento por el solicitante. No obstante lo anterior, el tonelaje neto de los buques tomados en fletamento no podrá superar el 75 por ciento del tonelaje total de la flota de la entidad o, en su caso, del grupo fiscal que aplique el régimen, quedando excluidos de éste los buques que ocasionen la superación de dicho límite.”

Tal y como disponen los preceptos transcritos, en el caso de grupos fiscales, la limitación de buques tomados en fletamento debe determinarse con arreglo al total de la flota del grupo concreto. Por tanto, lo que se busca es tratar al grupo fiscal como un único sujeto a los efectos del calcular citado límite.

En consecuencia, en la medida en la que la totalidad de la flota explotada por el grupo fiscal de la entidad consultante está conformada por barcos de su titularidad y este grupo no toma en fletamento ningún buque de terceros, el porcentaje al que se refiere el último párrafo del artículo 114.1 de la LIS asciende al 0 por ciento.

4. Si se considera como incumplimiento de los requisitos para aplicar el régimen en el caso de que ninguno de los buques de la consultante de forma individual cumpla con la cuota suficiente de remolque de altura durante un ejercicio. Y, en su caso, qué consecuencias tiene dicho incumplimiento.

En relación con lo que debe entenderse como incumplimiento y las consecuencias del mismo, el apartado 2 del artículo 117 de la LIS regula lo siguiente:

“2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el presente régimen implicará el cese de los efectos de la autorización correspondiente y la pérdida de la totalidad de los beneficios fiscales derivados de ella, debiendo ingresar, junto a la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, las cuotas íntegras correspondientes a las cantidades que hubieran debido ingresarse aplicando el régimen general de este Impuesto, en la totalidad de los períodos a los que resultó de aplicación la autorización, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(…)”.

En este mismo sentido, el artículo 54.2 del RIS recoge las consecuencias del incumplimiento de los requisitos del régimen en los siguientes términos:

“2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en este régimen supondrá la pérdida inmediata del derecho a aplicarlo y determinará la obligación de ingresar, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que dicho incumplimiento tuvo lugar, las cuotas íntegras correspondientes a todos los ejercicios en los que el régimen resultó de aplicación, calculadas conforme al régimen general del Impuesto, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Durante los cinco años siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que tuvo lugar el incumplimiento no se podrá solicitar una nueva aplicación del régimen.”

No obstante lo anterior, en la medida en la que en un período impositivo determinado los ingresos procedentes de la explotación de cada uno de los remolcadores incluidos en la autorización procedan en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento de actividades realizadas en puerto, supondrá que la entidad consultante no podrá determinar la base imponible correspondiente a las actividades de dichos buques con arreglo a lo dispuesto en el artículo 114 de la LIS, sin que ello suponga el incumplimiento de los requisitos del régimen de tonelaje.

5. En caso de que alguno de los buques remolcadores afectos a la actividad de remolque de altura incumpliera los requisitos para aplicar el régimen de tonelaje, se desea conocer si es únicamente ese buque incumplidor el que quedaría excluido del régimen de tonelaje, y, por tanto, en la medida en la que la consultante solicitó la aplicación del régimen para todos los buques que cumplieran los requisitos del artículo 113 LIS, puede seguir aplicando el régimen respecto de los otros buques que sí cumplen los citados requisitos.

En el supuesto de que alguno de los remolcadores incluidos en la autorización expedida por la Dirección General de Tributos incumpliera las condiciones para aplicar el régimen de tonelaje, las rentas derivadas de la explotación de ese buque no podrían integrarse en la base imponible determinada con arreglo a las normas previstas en el artículo 114 de la LIS y deberían tributar por el régimen general. En consecuencia, dicha circunstancia no puede considerarse como un incumplimiento a los efectos de lo dispuesto en el artículo 117.2 de la LIS, por lo que el resto de buques incluidos en la autorización podrán continuar aplicando el régimen de tonelaje, en la medida en la que se cumplan los requisitos para ello.

6. En el caso de la transmisión de un buque que haya estado acogido en unos períodos al régimen especial y en otros al régimen general, a partir de la primera vez que le resulte de aplicación el régimen de tonelaje, si es posible aplicar el régimen de tonelaje a la renta positiva o negativa de forma proporcional a los años que haya estado incluido dentro de dicho régimen.

A los efectos de calcular la renta derivada de la transmisión de los buques afectos al régimen de tonelaje, el artículo 114.2 de la LIS dispone:

“2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo:

En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. En el caso de buques adquiridos mediante una operación a la que se haya aplicado el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurase en la contabilidad de la entidad transmitente.

El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria grave, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del importe de la citada diferencia.

La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere el apartado 1 de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley.”

En el supuesto planteado habrá períodos impositivos en los que las rentas derivadas de la explotación de los remolcadores tributen con arreglo al régimen de tonelaje y otros períodos en los que las mismas tributen en régimen general.

En el caso de que los citados buques se transmitan en un período en el que los mismos se encuentren en régimen de tonelaje, la variación patrimonial producida como consecuencia de dicha transmisión se entenderá incluida dentro de la base imponible calculada con arreglo a lo previsto en el artículo 114 de la LIS. En dicho período la consultante deberá integrar la reserva indisponible dotada en el primer ejercicio en el que al buque transmitido le resultó de aplicación el régimen de tonelaje, junto con la diferencia entre la amortización contable y fiscal existente en el momento de la transmisión.

Si la transmisión tuviera lugar en un ejercicio en el que las rentas generadas por el buque tributen por el régimen general, deberá integrarse en la base imponible, por un lado la reserva indisponible prevista el artículo 114.2 de la LIS, en su caso, y por otro la diferencia entre la renta derivada de la transmisión del buque (valor de transmisión menos valor fiscal del buque) y citada reserva, que se corresponda al tiempo durante el cual el buque ha tributado en régimen general. A estos efectos, dicha diferencia se distribuirá de forma lineal entre los ejercicios en los que se ha tributado por régimen de tonelaje y por régimen general computados desde el primer período en el que se tributó en régimen de tonelaje.

7. Si el gasto de flete soportado por las entidades filiales para prestar los servicios de remolque en puerto, en relación con los buques cuyos ingresos proceden mayoritariamente de los servicios de remolque de altura, deben eliminarse a efectos fiscales para determinar la base imponible consolidada.

En el caso de que la entidad consultante cumpla los requisitos para aplicar el régimen de tonelaje y obtenga la autorización de la Dirección General de Tributos, dicha entidad determinará la base imponible con arreglo a lo previsto en el artículo 114 de la LIS:

“1. Las entidades acogidas a este régimen determinarán la parte de base imponible que se corresponda con la explotación, titularidad o gestión técnica y de tripulación de los buques que reúnan los requisitos del artículo anterior, aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de dichos buques la siguiente escala:

(…)

Para la aplicación de la escala se tomarán los días del período impositivo en los que los buques estén a disposición del contribuyente o en los que se haya realizado la gestión técnica y de tripulación, excluyendo los días en los que no estén operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias.

La parte de base imponible así determinada incluye las rentas derivadas de los servicios de practicaje, remolque, amarre y desamarre, prestados al buque adscrito a este régimen, cuando el buque sea utilizado por la propia entidad, así como los servicios de carga, descarga, estiba y desestiba relacionados con la carga del buque transportada en él, siempre que se facturen al usuario del transporte y sean prestados por la propia entidad o por un tercero no vinculado a ella.

La aplicación de este régimen deberá abarcar a la totalidad de los buques del solicitante que cumplan los requisitos de aquél, y a los buques que se adquieran, arrienden o gestionen con posterioridad a la autorización, siempre que cumplan dichos requisitos, pudiendo acogerse a él buques tomados en fletamento, siempre que la suma de su tonelaje neto no supere el 75 por ciento del total de la flota de la entidad o, en su caso, del grupo fiscal sujeto al régimen. En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal la solicitud deberá estar referida a todas las entidades del grupo fiscal que cumplan los requisitos del artículo 113 de esta Ley.

2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.

(…)

3. La parte de base imponible determinada según el apartado 1 de este artículo no podrá ser compensada con bases imponibles negativas derivadas del resto de las actividades de la entidad naviera, ni del ejercicio en curso ni de los anteriores, ni tampoco con las bases imponibles pendientes de compensar en el momento de aplicación del presente régimen.

4. La determinación de la parte de base imponible que corresponda al resto de actividades del contribuyente se realizará aplicando el régimen general del Impuesto, teniendo en cuenta exclusivamente las rentas procedentes de ellas. Tratándose de actividad de dragado, dicha parte de base imponible incluirá la renta de esa actividad no acogida a este régimen especial.

Dicha parte de base imponible estará integrada por todos los ingresos que no procedan de actividades acogidas al régimen y por los gastos directamente relacionados con la obtención de aquellos, así como por la parte de los gastos generales de administración que proporcionalmente correspondan a la cifra de negocio generada por estas actividades.

A los efectos del cumplimiento de este régimen, la entidad deberá disponer de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a las actividades acogidas a este, así como los activos afectos a las mismas.”

De acuerdo con lo anterior, la base imponible correspondiente a la actividad de los remolcadores incluidos en la autorización, cuyos ingresos proceden mayoritariamente de los servicios de remolque de altura, se determinará por el método de estimación objetiva previsto en el artículo 114 de la LIS, dentro de la cual se entenderán incluidos los ingresos correspondientes al fletamento de dichos buques a las filiales de la consultante para que presten los servicios de remolque en puerto.

Por otra parte, la entidad consultante y sus filiales (F1 y F2) forman parte de un grupo fiscal que tributa con arreglo a lo dispuesto en el capítulo VI del título VII de la LIS. Así, para determinar la base imponible del grupo fiscal se estará a lo dispuesto en el artículo 62 de la LIS:

“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

(…)

f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

(…)”.

En este sentido, el artículo 64 de la LIS establece que “Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”

En particular, el artículo 41 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (BOE de 18 de septiembre), por el que por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, establece:

“Artículo 41. Eliminación de partidas intragrupo.

1. Deberán eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 16 a 19.

2. Se entenderá por partidas intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artículo 49.”

Por otra parte, la entidad consultante y sus entidades filiales son entidades vinculadas, en los términos previstos en el artículo 18.2 de la LIS, en la medida en la que la entidad consultante ostenta o puede ostentar el control de dichas filiales según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. En consecuencia, las operaciones mediante las que la consultante ceda en fletamento los buques de su titularidad a sus filiales deberán valorarse por su valor de mercado.

Con arreglo a lo anterior, el gasto por fletamento soportado por las filiales correspondiente a los buques cuyos ingresos forman parte de la base imponible determinada con arreglo al régimen de tonelaje, deberá ser objeto de eliminación.

No obstante, dentro del importe por el que se valore el citado fletamento, la entidad consultante repercutirá los gastos y costes asociados a la utilización del buque por parte de las filiales –como por ejemplo gastos de amortización y mantenimiento-. Si se produce la completa eliminación del gasto del flete, la totalidad de los gastos asociados a los remolcadores en cuestión y los ingresos derivados del remolque de altura tributarían por el régimen de tonelaje, mientras que los ingresos derivados de la explotación por parte de las filiales tributarían en régimen general (remolque en puerto). Lo anterior supondría un tratamiento asimétrico de los ingresos y gastos de dichas actividades.

Por tanto, efectuando una interpretación razonable y sistemática de la norma, a la hora de determinar la base imponible del grupo fiscal no deberá practicarse la eliminación del gasto asociado al citado flete, en la medida en la que se corresponda con los gastos asociados a la explotación del buque por parte de las cesionarias (amortizaciones, mantenimiento, reparaciones, etc.) y sean necesarios para la obtención de los ingresos derivados de dicha actividad de remolque en puerto.

Este criterio sólo se aplicará respecto de los remolcadores cuya explotación permita determinar la base imponible en régimen de tonelaje y, adicionalmente, se cedan en fletamento a otras filiales del grupo. En el resto de casos en los que la consultante ceda en fletamento sus buques a F1 y F2, y los ingresos derivados de esta cesión deban tributar por el régimen general, se procederá a efectuar la eliminación del gasto e ingreso por flete a los efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal.

8. Si para determinar si los ingresos derivados de la actividad de remolque en altura constituyen más del 50% de los ingresos totales del buque, se compararan estos ingresos con los ingresos por fletamento obtenidos por la consultante.

Para que un buque destinado a la actividad de remolque pueda ser apto para la aplicación del régimen de tonelaje la letra c) del artículo 113.2 exige que “(…) menos del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de actividades que se realicen en los puertos y en la prestación de ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto. (…)

Respecto de las entidades que cedan el uso de estos buques, este requisito se entenderá cumplido cuando justifiquen que los ingresos de la entidad que desarrolla la actividad de remolque o dragado cumple aquellos porcentajes en cada uno de los períodos impositivos en los que fuere aplicable este régimen a aquellas entidades.

Los buques destinados a la actividad de remolque y de dragado, deberán estar registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.”

Con arreglo a lo anterior, dicha actividad y porcentaje de ingresos se deben referir al buque remolcador objeto de la cesión, por lo que a estos efectos deberá compararse el importe de los ingresos obtenidos por la consultante como consecuencia de los servicios de remolque de altura con los ingresos procedentes de la actividad de remolque de puerto prestada por la entidad filial a la que se cede en fletamento el buque en cuestión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.