El artículo 15.h) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:
‘’No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(…)
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…).”
Por su parte, la disposición transitoria decimoséptima de la LIS, relativa al régimen aplicable a determinados instrumentos financieros emitidos u otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014, establece en su primer párrafo que “Lo dispuesto en la letra a) del artículo 15 y en el apartado 2 del artículo 21 de esta Ley no resultará de aplicación a los préstamos participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014”.
Dado que el préstamo a que se refiere el escrito de consulta se otorgó con posterioridad al 20 de junio de 2014, le resultará de aplicación, en su caso, lo dispuesto en la letra a) del artículo 15 de la LIS anteriormente transcrito.
No obstante, en la medida en la que de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta el préstamo otorgado por los socios de la consultante no tiene el carácter de participativo, no resultará de aplicación lo previsto en el artículo 15.a) de la LIS.
Por tanto, los gastos financieros derivados del préstamo subordinado concedido por los socios de la consultante resultarán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de la limitación contenida en el artículo 16 de la LIS, que regula la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros en los siguientes términos:
‘’1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
(…)”.
Asimismo, el artículo 67.b) de la LIS prevé:
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
(…)
b) A los efectos de lo previsto en el artículo 16 de esta Ley, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 16.
Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en esta letra serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en la misma y en el apartado 1 del artículo 16 de esta Ley.
El límite previsto en esta letra no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.
(…)”
En este sentido, el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIS, relativa al endeudamiento de operaciones de adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, establece en su primer párrafo que “Lo dispuesto en la letra b) del artículo 67 no resultará de aplicación a las entidades que se hayan incorporado a un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 20 de junio de 2014”.
Respecto a la aplicación de lo establecido en la letra b) del artículo 67 de la LIS se requiere, inicialmente, que la deuda que financia la adquisición de las participaciones no supere el 70 por ciento del precio de adquisición. De cumplirse esta regla, en la primera anualidad, computada desde la fecha de la adquisición, no resultará de aplicación el límite previsto en la letra b) del artículo 67 de la LIS. Por otra parte, dicho límite no se aplicará en las anualidades siguientes si el importe de la deuda se minora, al menos, proporcionalmente. Ello significa que, al finalizar cada anualidad, se debe comparar la deuda existente en ese momento con la deuda existente en el momento de la adquisición, siempre que fuera igual o inferior al 70 por ciento del precio de adquisición. En este caso, el límite no resultará de aplicación en una anualidad si al inicio de la misma la deuda se ha visto minorada con respecto a la existente en la fecha de adquisición en el número de anualidades transcurridas dividido entre 8.
Ello significa que:
- Aunque la deuda inicial sea inferior al 70 por ciento, ello no exime para que exista la obligación de minorar la deuda por la diferencia entre el importe de la deuda inicial y un 30 por ciento, al menos proporcionalmente en todas las anualidades.
- Si en una anualidad se minora la deuda en un importe tal que permita cubrir el importe a minorar en anualidades futuras, no resultará necesario realizar minoraciones adicionales, hasta que se alcance la minoración de la deuda que proporcionalmente corresponda.
Esto es, al final de cada anualidad se debe determinar si la deuda existente, que inicialmente fue igual o inferior al 70%, se ha minorado al menos proporcionalmente a un plazo total de 8 años. De manera que no aplicará el límite si la deuda se ha reducido, al menos, en el porcentaje que resulte de:
(Porcentaje de deuda inicial – 30%) x número de anualidades transcurridas
____________________________________________________________
8
De no cumplirse dicho requisito de minoración de la deuda, la limitación a la deducibilidad de gastos financieros prevista en el artículo 67.b) de la LIS aplicará respecto de aquellos devengados en la anualidad que se inicie con posterioridad y así sucesivamente hasta que, en su caso, se vuelva a cumplir el requisito.
No obstante, en la medida en la que el importe de la deuda que financia la compra de las participaciones de B –entidad que pasa a formar parte del grupo de consolidación fiscal de la consultante- no supera el 70% del precio de adquisición y la deuda se minorará en al menos un octavo anual, hasta que el importe de la misma sea menor al 30% del coste de la transacción, no resultará de aplicación la limitación contenida en la letra b) del artículo 67 de la LIS.
En cualquier caso, los gastos financieros serán deducibles con el límite establecido en el apartado 1 del artículo 16 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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