El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (derogado el 1 de enero de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS, establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Por su parte, el artículo 12.3 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, establece que:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
Partiendo del supuesto de la entidad consultante y la sociedad A tienen la consideración de entidades del grupo en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, en su caso, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
En el supuesto en que, dándose estas condiciones, en el mismo ejercicio se haya registrado en contabilidad una pérdida por deterioro de la participación, dicho gasto por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad A, participada por la entidad consultante, con un porcentaje de participación que ascendía al 99,99% en 2009, había generado pérdidas en los ejercicios 2009; 2010; 2011 y 2012, que habían determinado que en dichos ejercicios, los fondos propios de A fueran inferiores al valor contable de la participación que la entidad consultante tenía en A, habiendo sido negativos en 2010; 2011 y 2012. La entidad consultante nunca ha dotado contablemente una provisión por el deterioro de la participación en el capital de A, ni tampoco había deducido fiscalmente ningún deterioro, si bien en 2015, a través de una rectificación de la autoliquidación del período impositivo 2010, incluyó un importe en concepto de disminución de base imponible derivada de pérdidas de valor de participaciones en entidades no cotizadas y empresas del grupo al amparo de lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS.
Mediante asamblea general de la entidad A celebrada el 7 de diciembre de 2012, se acordó un aumento de capital mediante capitalización de créditos, que fue registrado en la Cámara de Comercio y Producción de Santo Domingo el 23 de enero de 2013.
En los estados financieros de la entidad consultante, en lo que se refiere a la participación en la entidad A, el apunte contable correspondiente al referido aumento de capital no se llevó a efecto en 2012, sino que, según se manifiesta en el escrito de consulta, por un error administrativo, se registró en 2013.
A este respecto, ha de indicarse que en lo que se refiere al momento en que se producen los efectos de la comentada ampliación de capital en términos mercantiles, se desconoce el momento en el que el aumento de capital adquiere validez jurídica, lo cual dependerá de lo que establezca la normativa mercantil de la República Dominicana.
Con independencia de ello, debe tenerse en cuenta que la entidad A no había registrado contablemente en el ejercicio 2012 el mayor valor de su participación en A consecuencia del citado aumento de capital.
En el supuesto que se tratara de un error contable, ha de tenerse en cuenta lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 22.ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, que establece que:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
(…)”
Es decir, aun en el supuesto de que la falta de reconocimiento contable en el ejercicio 2012 del mayor valor de la participación en A consecuencia del aumento de su capital obedeciera a un error contable, que se corrige por la entidad consultante en el ejercicio 2013, el valor contable de la participación en A al cierre del ejercicio 2012 no habría incluido el importe correspondiente al aumento de capital.
Ante esta situación, no resulta posible dar validez fiscal a un valor de la participación en A al cierre del ejercicio 2012 que ni si quiera ha sido contabilizado en dicho ejercicio.
En consecuencia, dado que el artículo 12.3 del TRLIS exige que para que sea fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, ha de exceder del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso, y dado que dicho requisito no se cumple en el presente caso, la entidad consultante no podría deducir fiscalmente en el período impositivo 2012 ningún importe por este concepto.
Sería, en su caso, en el período impositivo 2013, en el que habría de analizarse la posible deducción fiscal de las pérdidas por deterioro de la participación en A, puesto que es en dicho ejercicio en el que el valor de la participación en A se ha incrementado como consecuencia del aumento de capital de A efectuado. Sin embargo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, se deroga el artículo 12.3 del TRLIS, de manera que la entidad consultante no puede deducir fiscalmente dichas pérdidas por deterioro de valores en el ejercicio 2013.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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