Impuesto de sociedades - V4056-16 - 22/09/2016

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

La LIS establece un perímetro de consolidación diferente al previsto en la normativa anterior, en concreto, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).

A los efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal previsto en la LIS y de la nueva configuración del grupo de consolidación fiscal, el artículo 58 de la LIS establece que:

“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

(…)

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.

(…)

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.

(…)”

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad A, entidad no residente, es titular de una participación, directa o indirecta, de al menos un 75% del capital social y posee la mayoría de los derechos de voto de las entidades X e Y, residentes fiscales en territorio español.

Dado que la sociedad A tiene una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social de las sociedades X e Y, y en la medida en que se cumplieran los restantes requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS, dicha sociedad A tendría la consideración de entidad dominante.

Para estos grupos, el apartado 1 del artículo 58 de la LIS establece que cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

En consecuencia, en el caso concreto planteado, el grupo fiscal estaría constituido por las dos sociedades X e Y y todas aquellas otras sociedades residentes en territorio español que tengan la condición de dependientes de la entidad A (entre otras, las “entidades individuales”, siempre que cumplan los requisitos del artículo 58.3 de la LIS).

Ello supone un nuevo perímetro del grupo fiscal, distinto al existente en el período impositivo 2014.

Por otra parte, la disposición transitoria vigésima quinta (d.t. 25ª) de la LIS establece en su apartado 2 que:

“2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.”

El apartado 2 de la d.t. 25ª de la LIS regula los efectos del régimen fiscal de consolidación en el supuesto en que dos grupos fiscales existentes en el período impositivo 2014, tengan una sociedad dominante común no residente en territorio español. En este caso, de acuerdo con la nueva configuración del grupo fiscal establecida en el artículo 58 de la LIS, ambos grupos deben integrarse en uno solo, sin que por ello se requiera la existencia de un nuevo grupo fiscal. Esto es, el segundo párrafo del apartado 2 de la d.t. 25ª permite que uno de los grupos fiscales perviva y en él se integren el resto de sociedades dependientes de la entidad dominante.

Por tanto, en el presente caso, es posible la extinción de uno de los grupos fiscales (X o Y) y su integración en el otro, sin que la LIS establezca prevalencia alguna sobre cuál ha de ser el grupo extinguido, o bien la extinción de ambos grupos (X e Y) y su integración en un nuevo grupo (grupo A). De los datos de la consulta se desprende que se producirá la extinción de uno de los grupos fiscales y su integración en el otro, sin que la LIS establezca prevalencia alguna sobre cuál ha de ser el grupo extinguido.

Asimismo, tal y como señala el segundo párrafo del apartado 2 de la d.t. 25ª, en relación con el grupo extinguido (grupo X o grupo Y) resultarán de aplicación los efectos previstos en el artículo 74.3 de la LIS.

No obstante, el apartado 5 de esta d.t. 25ª de la LIS plantea la posibilidad de que la nueva configuración del grupo fiscal se realice en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016, aplicando el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014:

“5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.”

Ello significa que la integración de los dos grupos fiscales se puede posponer hasta el período impositivo 2016, resultando de aplicación lo explicado anteriormente, en dicho período impositivo. En tal caso, en el período impositivo 2015, se mantendría la composición de los distintos grupos de consolidación fiscal, en los términos establecidos en el TRLIS, así como la tributación individual de aquellas entidades que no conformaban un grupo de consolidación fiscal de acuerdo con el TRLIS (en el presente caso, las “entidades individuales”).

Por otro lado, el artículo 61 de la LIS establece que:

“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.

2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.

(…)

6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.

En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.

Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”

Por tanto, de conformidad con la d.t. 25ª de la LIS, en el período impositivo 2015, la entidad dominante no residente en territorio español (A) deberá designar a las entidades representantes tanto del grupo fiscal X como del grupo fiscal Y, mediante la adopción de un acuerdo, que será comunicado por las respectivas entidades representantes, a través de un escrito enviado al efecto a la Administración tributaria a lo largo del período impositivo 2015.

Posteriormente, la entidad representante del grupo fiscal que perviva comunicará a la Administración tributaria la variación de la composición del grupo fiscal, identificando las entidades que se han integrado en él (las entidades del grupo fiscal que se extingue y las “entidades individuales”), tal y como dispone el artículo 61.6 de la LIS. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición (pago fraccionado de diciembre de 2016).

Asimismo, según dispone el artículo 61.3 de la LIS, las entidades del grupo fiscal que se extinga y las “entidades individuales” deberán acordar su integración en el grupo fiscal que perviva dentro del plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal (30 de septiembre de 2017).

En último lugar, la consulta plantea cuáles son las consecuencias derivadas de la potencial transmisión a un tercero de la participación en la entidad consultante (X). Al respecto, es preciso distinguir los siguientes escenarios:

1. La venta se produce entre el 1 de octubre de 2015 y el 30 de septiembre de 2016:

La transmisión del grupo fiscal X entre el 1 de octubre de 2015 y el 30 de septiembre de 2016, no permitiría la aplicación del apartado 5 de la d.t. 25ª de la LIS, al ser una circunstancia sobrevenida pero que se conoce antes de la finalización del período impositivo 2015.

Consecuentemente, de producirse la venta entre el 1 de octubre de 2015 y el 30 de septiembre de 2016, resultará de aplicación el apartado segundo de la d.t. 25ª de la LIS, por lo que no se produce la extinción del grupo fiscal Y, al que se incorporarán las “entidades individuales”.

A estos efectos, las “entidades individuales” deberán acordar su integración en el grupo fiscal Y antes de que finalice el período impositivo 2015. Adicionalmente, las “entidades individuales”, integrantes del nuevo perímetro de consolidación fiscal del grupo Y, deberán incluirse en el grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo 2015, posterior a la venta de la participación en X. Los pagos fraccionados efectuados tanto por el grupo Y como por las “entidades individuales”, con carácter previo a la transmisión de las participaciones en X, tendrán la consideración de pagos a cuenta de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal Y del período impositivo 2015.

Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de renuncia al régimen de consolidación fiscal, por parte del grupo Y, en los términos dispuestos en el artículo 61.5 de la LIS:

“5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.”

2. La venta se produce entre el 1 de octubre de 2016 y el 30 de septiembre de 2017:

Sin embargo, si la transmisión del grupo fiscal X se produce entre el 1 de octubre de 2016 y el 30 de septiembre de 2017, no debe impedir la aplicación del apartado 5 de la d.t. 25ª de la LIS, al ser una circunstancia sobrevenida que se desconoce al inicio del período impositivo 2016, sin que, por tanto, el período impositivo 2015 pueda verse afectado por una circunstancia que se produce con posterioridad a su finalización.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.