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Impuesto de sociedades - V4079-15 - 18/12/2015

Número de consulta: 
V4079-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
18/12/2015
Normativa: 
LIS, Ley 27/2014 arts: 21.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante se constituyó de acuerdo con las leyes españolas, siendo su objeto social principal la explotación y gestión de negocios de hostelería. La entidad consultante es la cabecera de un grupo multinacional español, líder en el sector de la hostelería, y con presencia en varios países del Mediterráneo y Caribe a través de 100 establecimientos hoteleros operativos.La entidad consultante ostenta el 100% de la entidad S, incorporada de acuerdo con las leyes holandesas y residente fiscal en los términos del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Países Bajos, siendo su actividad principal la de gestión de filiales extranjeras, canalización de futuras inversiones y financiación de las inversiones, tanto con recursos propios como de terceros. La diversidad hotelera, emplazamientos y las características de los distintos mercados en los que opera el Grupo impiden la unificación de la actividad comercializadora en cada mercado.Así, para la comercialización de las plazas hoteleras ubicadas en la Zona Caribe y Brasil, el Grupo cuenta con una estructura exclusivamente dedicada a dicha actividad. Las estancias de los hoteles que opera el Grupo en esta región son vendidas, por su cuenta y riesgo, a los diferentes Tour operadores internacionales no vinculados con la consultante y localizados principalmente en Estados Unidos, Canadá y Europa, para que éstos a su vez las vendan tanto de forma individualizada como formando parte de un paquete turístico.Desde el inicio de su actividad, la comercialización de las plazas hoteleras en la Zona Caribe y Brasil se ha gestionado a través de distintos vehículos societarios localizados en el extranjero participados al 100% indirectamente por la entidad consultante. Así, hasta la fecha, la comercialización de las estancias hoteleras se ha venido realizando a través de las siguientes estructuras:-A través de la entidad Holandesa C, en la que la entidad S participa al 100%. Dicha sociedad C, participa a su vez en dos sociedades filiales constituidas en el Cantón de Zug de Suiza, disponiendo cada filial suiza de una sucursal en Madeira.-A través de la entidad A, residente fiscal en una jurisdicción con la que España tiene suscrito un Acuerdo sobre el intercambio de información en materia tributaria, dependiente al 100% de la entidad C.-La entidad S ostenta una participación de más del 50% en filiales extranjeras localizadas en México dedicadas a operar los establecimientos hoteleros en dicho país.La entidad consultante ostenta una participación indirecta de más del 5% en el capital de todas y cada una de las sociedades extranjeras anteriormente mencionadas, habiendo mantenido esta participación ininterrumpidamente durante más de un año.Las filiales extranjeras del Grupo, C y las filiales mexicanas son residentes en un territorio con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que les es, y les ha sido de aplicación desde su incorporación al Grupo y que contiene cláusula de intercambio de información, en concreto, el convenio de doble imposición suscrito con Holanda y México, respectivamente.Las entidades G y E son residentes fiscales en Suiza, territorio con el que España suscribió un convenio para evitar la doble imposición internacional que cuenta, desde junio de 2007, con cláusula de intercambio de información, y desarrollan su actividad a través de sucursales en Portugal. A estas entidades, les han resultado de aplicación sus respectivos Convenios de Doble Imposición suscritos con España desde su incorporación al Grupo. Por lo general, las sucursales en Portugal tributan por renta mundial al tipo nominal del 25%. No obstante, las sucursales se benefician del régimen especial de exención de la Zona Franca de Madeira con carácter transitorio.La renta obtenida por las sucursales han tributado en la jurisdicción de sus respectivas casas centrales en Suiza. En Suiza, los diferentes cantones cuentan con soberanía fiscal y es por ello que las sociedades residentes en dicho país se encuentran sometidas a un triple gravamen sobre la renta mundial: a) nivel federal b) Nivel cantonal y c) nivel comunal. Los tres niveles de tributación sobre la renta Suiza forman parte del ámbito objetivo del convenio de doble imposición firmado en 1996.El tipo nominal federal sobre la renta es del 8,5%, no obstante teniendo en cuenta el impuesto federal cantonal y municipal del territorio de Zug, el tipo nominal agregado al que han estado sujetas a tributación desde su incorporación al Grupo y están en la actualidad las entidades G y E en Suiza varía entre un 17,10% y 20,19% según el ejercicio.No obstante lo anterior, por aplicación de la normativa Suiza doméstica, las entidades G y E imputan las rentas obtenidas a través de sus sucursales en Portugal únicamente al 10% a los efectos de la tributación a nivel federal, por tratarse de rentas de fuente extranjera y bajo exención plena a nivel cantonal y municipal.Respecto a la entidad A, ésta es residente fiscal en una jurisdicción con la que España tiene suscrito un Acuerdo sobre el intercambio de información en materia tributaria. No existe convenio de doble imposición internacional con el territorio, si bien dejó de considerarse uno de los territorios a los que se hacía referencia en el apartado 1 de la Disposición Adicional primera de la Ley 36/2006, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal. Las entidades residentes en dicho territorio están sujetas a tributación por su renta mundial con independencia del tipo de renta y del estado en el que la misma se obtenga. El tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades es del 24% sobre los primeros 100.000 florines de renta y del 30% sobre el exceso.Determinadas entidades, como es el caso de A, se benefician de un sistema de exención parcial temporal, aplicable hasta el ejercicio 2019, en relación, exclusivamente con las rentas derivadas de actividades comerciales internacionales, por el que las citadas rentas se minorarán, vía ajuste a la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades en un 90%. Con independencia de lo anterior, y tan sólo para el caso de las rentas de carácter financiero, determinadas entidades como la entidad A, se benefician, hasta el 2019 de unos tipos impositivos reducidos del 2,4% en relación con los primeros 100.000 florines de ingreso neto financiero y 3% sobre el exceso.Durante los años de tenencia de la participación de la entidad S, dicha entidad ha obtenido beneficios principalmente provenientes de dividendos recibidos de las filiales extranjeras C y filiales mexicanas. A su vez, los beneficios repartidos por la entidad C provienen de dividendos de las entidades G y E sitas en Suiza y beneficios obtenidos por la entidad A.Así mismo, parte de los ingresos y por tanto, los beneficios y reservas generadas por S derivan de la actividad de financiación que desarrolla en favor de entidades del Grupo tanto extranjeras como residentes en España. En los ejercicios 2013 y 2014, los ingresos de carácter financiero recibidos de entidades residentes en España que componen los beneficios de S superarían el 15% del total de ingresos de dichos ejercicios.En la actualidad, la entidad S está considerando distribuir reservas históricas acumuladas a 31 de diciembre de 2014 a sus accionistas de modo que si se llevara a cabo dicha distribución se generaría un ingreso en sede de la entidad consultante. Así mismo, y partir del ejercicio 2015, el Grupo podría distribuir de forma periódica a la consultante los beneficios que las filiales extranjeras participadas por S pudieran ir generando en el desarrollo de su actividad. La distribución de las reservas históricas acumuladas y de los beneficios que a partir del ejercicio 2015 las filiales extranjeras generen, no supondría, en su caso, un gasto deducible para la entidad pagadora.La entidad consultante ha poseído el 100% de los fondos propios de la entidad S, pagadora del dividendo, de forma ininterrumpida desde su constitución. En relación con aquellos años en los que más del 70% de los ingresos de S provienen de dividendos de las participaciones de segundo nivel, la entidad consultante tenía una participación indirecta en dichas filiales de más del 5% mantenida por un período superior al año.En relación con el requisito establecido en el apartado b) del artículo 21.1, señala el consultante que la entidad S ha obtenido dividendos de entidades indirectamente participadas por la entidad consultante. La entidad C residente fiscal en Holanda, y las filiales del Grupo residentes en México, en las que S participa directamente, como a G y E residentes fiscales en Suiza, en las que S ostenta una participación indirecta del 100% les es de aplicación un Convenio para evitar la doble imposición que contiene cláusula de intercambio de información suscrito por cada una de las jurisdicción con España.Finalmente, la entidad S ha recibido dividendos provenientes de la actividad comercializadora desarrollada por A residente fiscal en una jurisdicción con la que España tiene suscrito un Acuerdo sobre el intercambio de información en materia tributaria. El tipo impositivo que aplica sobre la renta obtenida por las entidades residentes en Antillas es del 24% sobre los primeros 100.000 florines y 30% sobre el importe que excede de dicha cantidad. El tipo nominal aplicable supera, por lo general, el mínimo del 10% establecido en el artículo 21 de la LIS.Con carácter temporal, hasta el año 2019 y bajo ciertos requisitos, a la entidad A le resulta de aplicación un régimen de exención parcial del 90% sobre la renta de comercialización o trading obtenida fuera del territorio de Antillas. A una parte minoritaria de la renta obtenida por A durante los años de tenencia de la participación, en concreto a la renta financiera, de fuente offshore, le aplica un tipo impositivo reducido del 2,4% en relación con los primeros 100.000 florines y del 3% en adelante. Por tanto, pese a que el tipo general aplicable en Antillas Holandesas si supera el umbral del 10% el tipo, que, hasta el 2019 resulta de aplicación, la renta de carácter financiera obtenida fuera de Antillas Holandesas no superaría dicho umbral.Finalmente, señala que la renta distribuida por S cumple con los requisitos del artículo 21, y plantea si el hecho de que los ingresos de fuente española obtenidos por S en alguno de los años superó el 15% de sus ingresos totales no debería suponer un impedimento para aplicar la exención en relación con los beneficios a distribuir generados en dichos ejercicios.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si los dividendos con cargo a reservas acumuladas que la entidad S plantea distribuir con la única excepción de la parte proporcional de la renta obtenida por A que no habría estado sujeta a un tipo nominal del 10 por ciento, estarían exentos de tributación en España, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS, al entenderse cumplidos todos los requisitos legalmente establecidos.</p>
Contestación completa: 

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS) establece:

‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan Impuesto a un tipo nominal de, al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.

La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que conserve el registro contable de dichos valores.

b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.

(…)’’

Se plantea la posibilidad de aplicar el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la distribución de dividendos por parte de sus distintas filiales no residentes en territorio español, cuestionándose, entre otros aspectos, el cumplimiento del requisito fijado en la letra b) del punto uno del citado artículo relativo a la sujeción de las entidades participadas a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades con un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten.

Según el citado artículo, el requisito debe entenderse cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. A continuación se analiza para el presente caso el cumplimiento de este requisito en particular.

Por lo que respecta a las filiales de la consultante, de primer y segundo nivel, el requisito debe entenderse cumplido por radicar la residencia de las entidades correspondientes a dichos niveles en Países Bajos y en México, teniendo España suscrito con ambos países respectivos convenios de doble imposición con cláusula de intercambio de información y resultando dichos convenios de aplicación. En concreto, con Países Bajos, resulta de aplicación el “Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 –BOE de 16 de octubre de 1972-“; y con México resulta de aplicación el “Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 –BOE de 27 de octubre de 1994-.”

En cuanto a las filiales de tercer nivel, los países o territorios en los que radica su residencia son las Antillas Holandesas (Curaçao) y Suiza.

Por lo que respecta a la entidad filial residente en las Antillas Holandesas (Curaçao), al haber suscrito España con dicho territorio únicamente acuerdo de intercambio de información en materia tributaria pero no convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información, el requisito se entenderá cumplido únicamente en la medida en que la filial allí radicada esté sujeta a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades con un tipo nominal de al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten. Por otra parte, debe indicarse que ese territorio ya no es considerado paraíso fiscal.

Por lo que respecta a la filial residente en Suiza, España tiene suscrito con ese país un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información que resulta aplicable.

Todo lo señalado en la presente consulta se entiende aplicable siempre que las distintas filiales sean consideradas residentes fiscales en sus respectivos países a efectos de su Convenio correspondiente, en base a los certificados de residencia que a efectos de Convenio hayan sido emitidos por las autoridades fiscales de dichos países.

De conformidad con lo anterior, los dividendos con cargo a reservas acumuladas que la entidad S plantea distribuir estarían exentos del Impuesto sobre Sociedades, en los términos señalados en el artículo 21, con la excepción de la parte proporcional de la renta obtenida por A que no habría estado sujeta a un tipo nominal del 10 por ciento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.