El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante pretende aportar a la sociedad A, los activos y pasivos destinados a la actividad medioambiental, que engloba a servicios medioambientales y de gestión de residuos, junto con los medios materiales y humanos asociados a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en el que de los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que el conjunto patrimonial que la entidad consultante aportará a la sociedad A tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos. En particular, debe entenderse que las participaciones en uniones temporales de empresas que realicen la misma actividad que es objeto de aportación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma.
En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
No obstante, las aportaciones de las participaciones en sociedades residentes en territorio español, así como de las participaciones en sociedades no residentes no se entienden encuadradas dentro de la aportación no dineraria de rama de actividad sino que dichas operaciones tendrían, en su caso, la calificación fiscal de canje de valores o de aportación no dineraria, según se expondrá a continuación.
A estos efectos, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación por parte de la entidad consultante a la sociedad A del grupo de participaciones en entidades residentes en territorio español con participación superior al 50% (entre las que no se incluye, en caso de que se encuentre en este grupo, la participación en la entidad Z) y de las participaciones en entidades no residentes en territorio español, tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 76.5 de la LIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de la mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 80 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En lo que se refiere a la aportación por parte de la entidad consultante a la sociedad A del grupo de participaciones en entidades residentes en territorio español con participación inferior o igual al 50% (entre las que no se incluye, en caso de que se encuentre en este grupo, la participación en la entidad Z), en su caso, podría resultar de aplicación el artículo 87.1 de la LIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En consecuencia, en la medida en que una vez realizada la aportación la entidad consultante continúe participando en los fondos propios de la sociedad A en, al menos, el 5%, parecen cumplirse los requisitos previstos en el citado artículo 87 de la LIS para que a la aportación de participaciones en entidades residentes en territorio español con participación inferior o igual al 50% (entre las que no se incluye, en caso de que se encuentre en este grupo, la participación en la entidad Z) se le pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de filializar toda la actividad relativa a la actividad medioambiental en sede de la sociedad A, ya sea directamente o a través de entidades participadas por ella, individualizando la dirección y el control de esta actividad; disponer de una gestión más ordenada y eficaz, desde un punto de vista jurídico y económico, reorganizando para ello los activos y participaciones de la consultante, con lo que se evitarían ineficiencias en términos de costes y de imagen frente a terceros; gestionar los riesgos de manera diferenciada y facilitar el seguimiento comercial y económico-financiero especializado y preciso para el área de servicios medioambientales y de gestión de residuos; y posibilitar que nuevos inversores, con interés en una concreta área de negocio, pasen a participar en la sociedad beneficiaria, sin que los mismos participen a su vez en las actividades de infraestructuras y agua, lo cual permitirá a la sociedad A lograr nuevas vías de financiación externa que ayudarán al desarrollo del negocio en el futuro. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Por último, no se considera que la constitución de la denominada “deuda espejo” en el escrito de consulta tenga ninguna implicación en la aplicación del régimen fiscal especial a las operaciones referidas. No obstante, dicha deuda no tendrá la consideración de deuda contraída para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, que pueda ser atribuida a la entidad adquirente, a que se refiere el artículo 76.4 de la LIS al establecer el concepto de rama de actividad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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