El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que la base imponible del Impuesto se calculará, en el método de estimación directa, “corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…)”.
Por su parte, el artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:
‘’4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice’’.
En el supuesto concreto planteado, este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 17 de septiembre 2015, ha establecido lo siguiente:
‘’En relación con el reconocimiento de ingresos, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define el principio de devengo como sigue:
‘’Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.’’
Como desarrollo de este principio, en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 14ª. ‘’Ingresos por ventas y prestación de servicios’’ de la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad, se indica que:
‘’Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables’’.
De acuerdo con lo anterior, considerando que el hecho real que produce los ingresos es la actividad de distribución de energía eléctrica, en cada ejercicio económico se deberán imputar los ingresos que se refieran a la actividad de distribución que se ha realizado en dicho periodo, al margen del momento en que se produzcan las citadas liquidaciones, siempre y cuando se pueda realizar una estimación fiable del importe de los ingresos.
En consecuencia, a la vista de la operativa que describe el consultante, las posibles diferencias entre las liquidaciones provisionales y la definitiva se contabilizarán siguiendo estos criterios:
a) Las diferencias que se conozcan antes de que se produzca la formulación de las cuentas anuales de un ejercicio se incluirán como un ajuste en la cifra de ingresos del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, y
b) Las conocidas con posterioridad a la fecha de formulación se tratarán como un cambio de estimación que afectará a las cuentas anuales del ejercicio en que se reciba dicha información.
En todo caso será preciso considerar el efecto financiero, en los términos regulados en el Plan General de Contabilidad, cuando entre el hecho real (reconocimiento del ingreso) y el hecho monetario (cobro efectivo) se produzca una diferencia temporal’’.
La LIS no establece ninguna especialidad en esta materia, por lo que, de acuerdo con su artículo 10.3 TRLIS arriba reproducido, no procede practicar en relación con estas liquidaciones ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales.
En cuanto a la posible aplicación de la regla especial del artículo 19.4 del TRLIS o del artículo 11.4 de la LIS 27/2014 (para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015) para las operaciones a plazo o con precio aplazado, cabe destacar que las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la operación y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.
Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de cobro, o de exigibilidad para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta, o en que resulte exigible el precio aplazado de la operación para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
En el supuesto planteado, la entidad consultante percibe la retribución de la actividad de distribución de energía eléctrica mediante un sistema en el que la CNMC le realiza una serie de liquidaciones provisionales y una liquidación definitiva conforme a la regulación contenida en la Ley del Sector Eléctrico y su desarrollo reglamentario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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