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Impuesto de sociedades - V4141-16 - 27/09/2016

Número de consulta: 
V4141-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
27/09/2016
Normativa: 
Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos, arts: 3 y 6
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante es una Fundación que nació en 2010 como resultado de la fusión de dos Cajas de Ahorro, bajo la denominación de N. Como Caja de Ahorro, era una entidad que combinaba por un lado la vocación fundacional y por otro la actividad financiera o bancaria, de forma que tenía, dos ámbitos de actuación intrínsecos: el ámbito financiero o bancario, como entidad de crédito y el ámbito de la obra social como entidad de naturaleza fundacional. La especial naturaleza de la entidad como Caja de Ahorro se plasmaba de un modo fundamental en el ámbito de la Obra Benéfico Social, mediante el cual la Caja de Ahorros N devolvía a la sociedad parte de los beneficios obtenidos con su actividad financiera o bancaria, invirtiendo esos recursos en actuaciones que garantizasen el bienestar y la cohesión social.En septiembre de 2011, N traspasó todo su negocio financiero a un banco, C, propiedad al 100% de la propia N. Tras esta segregación, la entidad N continuó con la naturaleza de Caja de Ahorros, manteniendo su personalidad jurídica y su condición de entidad de crédito, así como sus órganos de gobierno y sus actividades en materia de Obra Benéfico Social y de Monte de Piedad. En ese mismo mes, el FROB realizó una aportación no dineraria al capital de C que le daba derecho a una participación del 93,16% de C, quedando la participación de la entidad N reducida al 6,84%.En julio de 2012, se aprobó la hoja de ruta para la transformación de la entidad N en Fundación de carácter especial. En 2013 se inscribió en el Registro Mercantil una serie de operaciones mercantiles de C consistentes en reducción de capital y posterior ampliación de capital que fueron suscritas por el FROB, me manera que el porcentaje de participación de N en C se redujo al 0%.La Fundación especial N fue clasificada de interés social y de fomento de la economía productiva, y figura inscrita en el Registro de Fundaciones de la Comunidad Autónoma a la que pertenece. La Fundación especial, desarrolla, las actividades que venía desarrollando con anterioridad como Caja de Ahorras en el ámbito de su Obra Benéfico Social, con especial atención a la vinculación financiera que, le corresponde. En consecuencia, viene llevando a cabo las actividades relativas al monte de piedad, fomento de la educación financiera y la rentabilización de su patrimonio y de sus actividades, siempre en beneficio de la Obra Benéfico Social.La Fundación Especial desarrolla sus actuaciones bien directamente o indirectamente a través de la Fundación N1 de la que es entidad fundadora y de las sociedades mercantiles de las que es socio único y con las que forma grupo contable: S y R.Son fines específicos de la Fundación Especial, a cuya realización tiene afectado su patrimonio de forma directa, las actuaciones relativas a la mejora del tejido productivo, al desarrollo tecnológico y a la investigación, a la formación profesional y empresarial y a la actividad emprendedora, al fomento del empleo y a la educación en todos los niveles, a los servicios de asistencia social sanitarios, a la integración de colectivos marginales y en riesgo de exclusión, al apoyo a la cultura y al deporte base y a la inversión en bienestar y su cohesión social.Adicionalmente, la Fundación especial presentó ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria declaración censal por la que comunicó la opción por el acogimiento al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.Por otra parte, en diciembre de 2013, la Comisión Rectora del FROB acordó la adjudicación de las acciones de C a la entidad A, entidad válidamente constituida. Posteriormente, se produjo una fusión entre C y un Banco siendo el resultado la entidad A, cuyos estatutos han establecido, un compromiso con la banca sostenible en beneficio de sus clientes, en particular con la dinamización del tejido empresarial y el favorecimiento del desarrollo social.En la actualidad, tras la adquisición de las acciones de C por A entre los objetivos de ambas entidades, sigue siendo el mismo, contribuir al progreso y crecimiento económico.En atención a lo expuesto, las partes suscribieron un Convenio Marco de Colaboración para el período 2014-2044, cuyo objetivo primordial era el establecimiento de un marco estable de colaboración que permitiese sufragar, al menos parcialmente, el mantenimiento de la antigua Obra Benéfico Social de la entidad N, pero adaptándose a la nueva situación existente entre ambas entidades, las cuales son jurídicamente independientes de manera que con la firma del citado acuerdo marco ambas entidades tratan de contribuir de forma conjunta al progreso y crecimiento económico, social, cultural, educativo, científico y tecnológico mediante el establecimiento de un marco estable de colaboración que contribuya al mantenimiento de la actividad de la obra social.Respecto de la Fundación B:En 2010 tuvo lugar la fusión de dos Cajas de Ahorros. Ambas Cajas habían constituido, con anterioridad a la fusión de las mismas, diversas fundaciones a través de las cuales canalizaban parte de su obra social. La Fundación B se constituyó por tiempo indefinido, en julio de 2012, mediante la fusión de otras dos fundaciones.Dicha fusión, implicó la integración sin liquidación de ambas Fundaciones en una sola de nueva creación, que asumió, de forma universal, sin solución de continuidad ni interrupción de la actividad, todos los derechos y obligaciones de ambas, siendo el patrimonio, activos y pasivo de la Fundación resultante, el resultado de sumar el patrimonio, los activos y pasivos de las extintas fundaciones.Actualmente, B figura inscrita en el Registro único de Fundaciones de interés de la comunidad autónoma correspondiente, y fue clasificada de interés cultural, cívico, asistencial, educativa, científico y de fomento de la economía social y de defensa del medio natural. El objeto fundacional lo constituye el impulso, gestión y desarrollo de aquellas actuaciones culturales, cívicas, didácticas, científicas, socio económicas, medioambientales y demás análogas de interés general, que a iniciativa propia o a propuesta de otras instituciones, Fundaciones u organismos, estime necesarios o convenientes para el desarrollo social, cultural y económico. Finalmente, la entidad B presentó ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria declaración censal por la que comunicó la opción por el acogimiento al régimen fiscal especial contemplado en la Ley 49/2002.Hasta la fecha ambas entidades N y B han mantenido una relación de colaboración que se ha materializado en la realización de donaciones así como el arrendamiento y/o cesión de espacios por parte de la primera a la segunda para el desarrollo de sus actividades.Se plantea la realización de una operación de reestructuración con el fin de alcanzar una estructura más eficaz y eficiente, logrando principalmente un ahorro significativo de costes y la centralización de la planificación y la toma de decisiones. En concreto se plantea la realización de una operación de fusión por la que la entidad N absorbería a la entidad B.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Simplificar la estructura actual con el fin de centralizar en una única Fundación el desarrollo de la actividad, por lo que no tiene sentido mantener dos entidades dedicadas a actividades análogas o complementarias.-Reducir costes de estructura y administrativos, reduciendo las obligaciones contables y fiscales actualmente existentes con los costes asociados a las mismas pudiendo, en su caso unificar contable y fiscalmente dos realidades que no tiene sentido mantener separadas dada la identidad de sus actividades.-Eliminar eventuales operaciones cruzadas existentes entre las dos fundaciones.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1º) Si toda vez que las fundaciones intervinientes en la operación de fusión están acogidas a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo la transmisión de los activos y pasivos a la entidad N no implicaría el incumplimiento por parte del B del requisito establecido en el artículo 3.6 de la citada Ley 49/2002.2º) Si las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la disolución de B a causa del proceso de fusión estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.3 de la Ley 49/2002.3º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.4º) Si la operación descrita constituye una operación no sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.5º) Si como consecuencia de la operación planteada no se produciría el autoconsumo por cambio de sector de actividad sin perjuicio de que sí resultarían de aplicación las normas que regulan la regularización de las deducciones por bienes de inversión establecidas en los artículo 107 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.6º) Confirmar que en el caso de una eventual entrega de alguno de los inmuebles que han sido utilizados por un período superior a dos años, dichas entregas estarían sujetas y exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º de la Ley del IVA, de manera que si la misma se efectuase dentro del período de regularización debería procederse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992.7º) Finalmente, confirmar que en el caso de que el adquirente fuera un empresario o profesional podría renunciar a la exención prevista en el artículo 20 uno 22º de la Ley de IVA.</p>
Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.

Por tanto, de los datos que se derivan de la consultan las fundaciones que van a realización una operación de fusión cumplen todos los requisitos contenidos en el artículo 3 y tienen la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.

En concreto, el artículo 3 en su apartado 6º establece:

“6.º Que en el caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos, lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

En ningún caso tendrán la consideración de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25 ambos inclusive, de esta Ley.

(...)

De conformidad con lo anterior, el hecho de que ambas entidades (absorbente y absorbida) se encuentren acogidas al régimen fiscal especial establecido en la Ley 49/2002 la transmisión de los activos y pasivos de la Fundación B a la Fundación N no implicaría el incumplimiento por parte de B del requisito establecido en el apartado 6º del artículo 3.

Las entidades B y N pretenden efectuar una operación de reestructuración consistente en la fusión de ambas mediante la absorción de la entidad B por parte de la entidad N. Se plantea el acogimiento de esta operación de reestructuración al régimen fiscal especial previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual:

““1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

Por otra parte, el artículo 76.6 de la LIS establece lo siguiente:

“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalente a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”

El artículo 30 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones regula las operaciones de fusión entre fundaciones, así:

“1. Las fundaciones, siempre que no lo haya prohibido el fundador, podrán fusionarse previo acuerdo de los respectivos Patronatos, que se comunicará al Protectorado.

2. El Protectorado podrá oponerse a la fusión por razones de legalidad y mediante acuerdo motivado, en el plazo máximo de tres meses a contar desde la notificación al mismo de los respectivos acuerdos de las fundaciones interesadas. El Protectorado podrá comunicar en cualquier momento dentro de dicho plazo y de forma expresa su no oposición al acuerdo de fusión.

3. La fusión requerirá el otorgamiento de escritura pública y la inscripción en el correspondiente Registro de Fundaciones.

La escritura pública contendrá los Estatutos de la fundación resultante de la fusión, así como la identificación de los miembros de su primer Patronato.

4. Cuando una fundación resulte incapaz de alcanzar sus fines, el Protectorado podrá requerirla para que se fusione con otra de análogos fines que haya manifestado ante el Protectorado su voluntad favorable a dicha fusión, siempre que el fundador no lo hubiera prohibido.

Frente a la oposición de aquélla, el Protectorado podrá solicitar de la autoridad judicial que ordene la referida fusión.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca resultados equivalentes a los correspondientes a una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 76.1.a) de la LIS, es decir, en la medida en que esta operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la sociedad B sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la fundación, N.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura actual con el fin de centralizar en una única Fundación el desarrollo de la actividad, por lo que no tiene sentido mantener dos entidades dedicadas a actividades análogas o complementarias, reducir costes de estructura y administrativos, reduciendo las obligaciones contables y fiscales actualmente existentes con los costes asociados a las mismas pudiendo, en su caso unificar contable y fiscalmente dos realidades que no tiene sentido mantener separadas dada la identidad de sus actividades y eliminar eventuales operaciones cruzadas existentes entre las dos fundaciones. Por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

Finalmente, dentro del régimen especial de la Ley 49/2002, de incentivos fiscales al mecenazgo, el artículo 6 de la citada Ley dispone:

"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:

1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."

La renta derivada de la adquisición de un patrimonio como consecuencia de la disolución de la fundación encuadraría en el punto 3º anterior, por lo que quedaría exenta del Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula el siguiente supuesto de no sujeción:

“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por la fundación absorbida sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.

Del escrito de consulta resulta que la consultante realizará una fusión por absorción de otra fundación que implicará el traspaso de la totalidad de bienes y derechos afectos al desarrollo de la actividad económica, social y cultural.

En estas circunstancias se puede concluir que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, y como consecuencia del proceso de fusión de las dos fundaciones, puede que determinados bienes de inversión pasen a utilizarse en otras finalidades.

El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior

(…)”.

Del escrito de consulta resulta que la fundación absorbente realiza operaciones de carácter inmobiliario sujetas y no exentas del Impuesto (alquiler de locales) junto con operaciones de carácter social (actividad sujeta y exenta del impuesto en los términos previstos en el artículo 20 de la Ley 37/1992).

En tales condiciones puede concluirse que al tratarse de actividades con distinto epígrafe en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas si el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales existirán sectores diferenciados de actividad.

En tal caso, la sociedad absorbente deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a las cuotas soportadas en cada uno de los sectores, como señala el artículo 101 de la ley del impuesto que se transcribe a continuación:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.”.

Por tanto, deberá diferenciarse las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios, dando derecho a deducción únicamente las soportadas en aquellos que se empleen total o parcialmente en la prestación de servicios sujetos y no exentos del Impuesto.

Así, aquellos afectados exclusivamente a esta última actividad generaran el derecho de deducción íntegra, mientras que los que lo estuvieran a la actividad social exenta de la entidad no tendrán este derecho en cuantía alguna.

Por otra parte, respecto a aquellos bienes y servicios utilizados en común en ambos sectores diferenciados, deberá calcularse la proporción a que tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, aplicando lo dispuesto en el artículo 104 y concordantes de la ley del impuesto y, en consecuencia, se determinará la proporción que representa la contraprestación por los servicios sujetos y no exentos, respecto de los totales, y en esta medida podrá deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios afectados en común a ambas actividades.

Finalmente, respecto aquellos bienes de inversión que estaban afectos a una actividad empresarial sujeta y no exenta del Impuesto (alquiler) y pasen a utilizarse en común en ambos sectores de actividad, la consultante deberá proceder a regularizar las cuotas deducibles por la adquisición o importación de los bienes de inversión utilizados en el desarrollo de ambas actividades (la que genera y la que no genera el derecho a la deducción) según el procedimiento establecido en el artículo 107 de la Ley 37/1992.

Por último, la consultante se plantea la tributación en la eventual entrega de bienes inmuebles que se pudieran producir en el futuro.

En la medida que van a ser objeto de transmisión inmuebles que constituyen una edificación pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…)”

De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto y, en su caso, exentas según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.

Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”

Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…).

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado Dos de la Ley 37/1992, que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión de inmuebles objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto, siendo sujeto pasivo el adquirente en los términos señalados, debiendo incluir en su declaración tanto el Impuesto devengado y, en su caso, podrá incluir el impuesto soportado deducible con el cumplimiento de los requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.

Por último señalar que conforme a lo establecido en el artículo 107, apartado uno, de la Ley 37/1992, las cuotas deducibles por la adquisición de un bien de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años siguientes, cuando el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

En su apartado tres el artículo 107 señala que tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes.

Igualmente deberá observarse lo dispuesto en el artículo 110 uno 1º, de la Ley del Impuesto, cuando el consultante entregara el bien de inversión durante el período de regularización, como es el presente caso, disponiendo que se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir, aplicando las siguientes reglas:

“1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización”.

En consecuencia con lo anterior, en los supuestos de entrega de un bien de inversión en el periodo de regularización, el transmitente deberá practicar una regularización única atendiendo al número de años restantes de dicho periodo. La citada regularización deberá efectuarse incluso en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo de la operación sea el adquirente por renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto anteriormente citado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.