La presente consulta no tiene por objeto analizar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal a la operación de fusión efectuada en 2013 A estos efectos, se parte de la presunción de que a la mencionada fusión le resultó de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal y que como consecuencia de dicha operación se produjo la extinción de dicho grupo fiscal Y, hecho que conllevó los efectos establecidos en el artículo 81 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En concreto, el artículo 81.1.b) del TRLIS dispone que:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
(…)
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.
(…)”
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b) del artículo 81 del TRLIS, las bases imponibles negativas del grupo Y, pendientes de compensar, se asignaron a las sociedades integrantes del grupo en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. Consecuentemente, estas bases imponibles negativas, asignadas a las sociedades integrantes del grupo fiscal Y, pasaron a tener la consideración de bases imponibles negativas previas a la incorporación del grupo, a efectos de la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal del grupo fiscal X.
Por otra parte, cabe señalar que la compensación por el grupo fiscal X de las bases imponibles negativas generadas por el grupo fiscal Y, asignadas a las sociedades que hubieran contribuido a su formación, quedarán sometidas, en el período impositivo 2015, a la limitación establecida en el artículo 67 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
(…)
e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
(…)”
No obstante lo señalado, ha de tenerse en cuenta que la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS establece una serie de medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015, señalando que:
“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:
(…)
g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26 de esta Ley.
No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.
(…)”
El objeto de esta letra g) es prorrogar, para el año 2015, los límites en compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores establecidos por el artículo 2.Segundo.Dos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre (BOE de 30 de octubre), por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras para los períodos impositivos que se inicien en el año 2014. Estos límites deben hacerse extensivos tanto en régimen individual como en el régimen de consolidación fiscal.
En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70 por ciento de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, siendo aplicable, en su caso, para la compensación de las bases imponibles negativas previas a la incorporación en el grupo fiscal, el límite dispuesto en la disposición transitoria trigésima cuarta, letra g), de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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