La consulta plantea si las rentas obtenidas por la entidad consultante, en el momento de la transmisión de su participación en Y, podrían acogerse a la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que dispone:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad X ostentaba un porcentaje superior al 5% de Y. En la medida en que lo haya ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación a la entidad Y, ya que de los datos de la consulta parece desprenderse que es una entidad residente fiscal en territorio español.
En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad X podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad Y. No obstante lo anterior, en el supuesto de que Y tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención.
El concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 5.2 de la LIS, en los siguientes términos:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. De la información aportada en el escrito de la consulta se desprender que la entidad Y no tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, a efectos de determinar si la entidad Y es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de Y.
En la medida en que de la media de los balances trimestrales durante los periodos impositivos de tenencia de la participación de Y se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la entidad Y tendrá la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y aplicará la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.
No obstante lo anterior, la disposición adicional única del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone, sobre el concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, que:
“A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5, para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.”
Al respecto, el concepto de actividad económica viene contenido en el artículo 5.1 de la LIS:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. A estos efectos, se tendrán en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo definido según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el presente caso, la entidad consultante (X) forma parte del mismo grupo que la entidad Y, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, puesto que ostenta la mayoría de derechos de voto de la misma (se parte de la presunción de que el porcentaje de participación que X ostenta en Y coincide con los derechos de voto de la misma).
Por tanto, en la medida en que las entidades X e Y utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles, se considerará que la entidad Y desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles puesto que las dos forman parte del mismo grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Los datos de la consulta parecen aportar información contradictoria sobre la gestión del centro comercial, puesto que afirman que se ha realizado tanto por terceros especializados, con medios personales y materiales, como por la agrupación de interés económico, que no dispone de medios personales ni materiales propios. Por tanto, de esta información no se puede concluir si Y desarrolla o no una actividad de arrendamiento de inmuebles. Por otro lado, la entidad Y disponía de un empleado a jornada completa y con relación laboral desde 2012, mientras que la entidad consultante cuenta con dos empleados con contrato laboral y a jornada completa. Si bien, se desconoce si alguno de estos empleados se ha dedicado al desarrollo de la actividad de arrendamiento de las entidades X o Y.
En el caso de que, de conformidad con lo explicado anteriormente, la entidad Y desarrollara una actividad de arrendamiento de inmuebles y de la media de los balances trimestrales del ejercicio 2015 de Y se dedujera que al menos la mitad del activo está afecto a dicha actividad económica de arrendamiento, la entidad Y no tendría la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio 2015 y no aplicaría para el mismo la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.
La misma conclusión se alcanzaría en relación a los períodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2015, siempre que de la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario, se deduzca que al menos la mitad del activo de la entidad Y está afecto a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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