El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable a la operación planteada en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable de la misma, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual en informe de 23 de mayo de 2016, ha establecido lo siguiente:
“(…)
La consulta versa sobre el tratamiento contable a otorgar a la adquisición de una parcela rústica para su aprovechamiento minero, en particular para la actividad de la extracción de árido.
1. Antecedentes
La sociedad consultante, (…), desarrolla una actividad extractiva de áridos mediante un determinado proceso de extracción. La citada entidad se está `planteando la adquisición de unas parcelas rústicas a efectos de explotación para el aprovechamiento minero de las mismas, en particular, la extracción de árido. El valor de tasación de las citadas parcelas es muy inferior al valor de adquisición ofertado debido a que el “sobreprecio” se justifica por la valoración efectuada de los “recursos objeto de explotación” que están perfectamente cuantificados por el ingeniero de minas en función de los metros cúbicos de extracción y que se conocen de antemano según informe de los técnicos.
El consultante pregunta si es correcto registrar las parcelas por su valor de tasación y bajo el concepto de inmovilizado material, es decir, como Terrenos y bienes naturales; y contabilizar la parte atribuida al “sobreprecio” pagado en una cuenta de materias primas por el importe de las reservas cuantificadas según los informes técnicos. Posteriormente y de forma anual, se iría imputando a resultados la variación de estas materias primas (existencias) por los consumos efectivamente realizados los cuales serán calculados según el estado de mediciones del ingeniero de minas encargado de la explotación minera.
2. Informe del ICAC
El adecuado tratamiento contable de los hechos descritos está regulado en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
En particular, en el punto 3.5.2 del apartado 3. Amortización de la Norma Segunda. Valoración posterior, se indica que: “Algunos bienes del inmovilizado material son objeto de agotamiento, tales como las minas. Estos bienes se amortizarán aplicando el método que mejor refleje el patrón con arreglo al cual se estima que vayan a ser consumidos. En particular las minas se amortizarán en función del tonelaje extraído o utilizando otros criterios racionales que se apoyen en bases firmes de gestión.””
Partiendo del tratamiento contable que puede deducirse del informe del ICAC, puede señalarse lo siguiente en cuanto al tratamiento fiscal aplicable a la operación plateada:
En lo que se refiere a la valoración inicial de las parcelas adquiridas a efectos fiscales, será el tratamiento contable que resulte de aplicación de acuerdo con la normativa contable aplicable de conformidad con lo señalado en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas citado, el que se asumirá igualmente a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS anteriormente transcrito.
En lo que se refiere a la valoración posterior, y en particular a la amortización, ha de tenerse en cuenta que el artículo 12 de la LIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:
(…)
Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.
2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.
3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
e) El contribuyente justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d).
(…)”
De acuerdo con lo señalado, en lo que se refiere a la amortización de las parcelas por aquella parte correspondiente a los recursos, en función de su vida útil, el tratamiento contable que resulte de aplicación de acuerdo con la normativa contable de aplicación de conformidad con lo señalado en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas citado, se asumirá igualmente a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 y 12 de a LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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