Impuesto de sociedades - V4371-16 - 11/10/2016

A efectos de responder a la presente consulta, se parte de la presunción de que los importes percibidos en concepto de devolución del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) tuvieron la consideración, en su día, de gasto fiscalmente deducible y que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.

El artículo 10.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, establece lo siguiente:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:

“Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.”.

Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 11 de la LIS:

“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debido correlación entre unos y otros.

2. (…)

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)”

En consecuencia, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto y deducido fiscalmente, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia que reconozca el derecho a su devolución.

Tal y como consta en los datos de la consulta, de adquirirse dicha firmeza en el período impositivo 2016, la entidad consultante deberá imputar las cantidades reconocidas en la sentencia a dicho período impositivo (2016), con independencia de la fecha de su cobro.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 11.4 de la LIS dispone que:

“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.”

En cuanto a la posible aplicación de la regla especial del artículo 11.4 de la LIS, para las operaciones a plazo o con precio aplazado, cabe destacar que las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la operación y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta un momento posterior en que resulte exigible el precio aplazado de la operación.

Conforme a los datos de la consulta, si el período transcurrido entre el devengo (firmeza de la sentencia) y el vencimiento del último o único plazo es superior a un año, la entidad consultante podrá aplicar la regla especial del artículo 11.4 de la LIS e imputar la renta en la base imponible del período impositivo en el que el cobro sea exigible.

Sin embargo, si el período transcurrido entre el devengo (firmeza de la sentencia) y el vencimiento del último o único plazo no es superior a un año, la entidad consultante aplicará el principio de devengo e imputará la renta a la base imponible del período impositivo en el que la sentencia adquiera firmeza (2016).

Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento explicado con anterioridad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.