1. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de proteger la tesorería e inversiones financieras excedentarias del riesgo de negocio del resto de actividades empresariales desarrolladas por las filiales; gestionar de manera más adecuada, la tesorería e inversiones financieras excedentarias a través de una sociedad que podría ser una SICAV, lo que permitiría una gestión más profesionalizada, aumentando la capacidad de captación de fondos para conseguir mejores oportunidades de gestión y rentabilización de los activos financieros; eliminar distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros así como proporcionar una mayor transparencia en sus balances y reducir los riesgos ajenos a la propia actividad; facilitar la planificación hereditaria de los actuales socios de la entidad consultante; y, por último, facilitar posteriores operaciones de fusión o de adquisición de compañías, así como la entrada de nuevos socios, interesados en participar en la línea de negocio industrial o inmobiliario.. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
2. Por otra parte, en relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante, que en este caso es la entidad dominante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de escisión total la entidad escindida se extingue, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de representante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
Por otra parte, el artículo 68.6 de la LIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de escisión total planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de dos entidades beneficiarias de nueva constitución determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 74 de la LIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), sin que a este caso le sea de aplicación lo establecido en la letra a) del artículo 74.1 de la LIS.
Ahora bien, en aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS a la operación de escisión planteada, el artículo 84 de la LIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(…)“
De acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las entidades beneficiarias de la escisión a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante, en este caso, la entidad Newco 2, que recibirá las participaciones de B, C y D que forman parte del grupo fiscal. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
Así, puesto que la operación determina la existencia de un nuevo grupo fiscal por subrogación del anterior, el nuevo grupo podrá aplicar el régimen en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión realizada. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 61 de la LIS.
En consecuencia, si la operación de escisión se instrumenta a lo largo de 2016, por una parte, hasta la fecha de la operación existirá un grupo de consolidación fiscal conformado por las entidades A, B, C y D, cuyo período impositivo finaliza en el momento de la extinción de A; y, por otra, desde el día siguiente a la escisión y hasta la fecha en que finalice el primer período impositivo iniciado con posterioridad a dicha operación, podrá conformarse otro grupo de consolidación fiscal integrado por Newco 2, como dominante, y las entidades dependientes B, C y D, en la medida en la que se cumplan los requisitos expuestos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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