Impuesto de sociedades - V4687-16 - 04/11/2016

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente:

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”

De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría antes del 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban en régimen de atribución de rentas.

En el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y ante la Hacienda Pública, y en muchos casos la jurisprudencia ha admitido esta realidad en diferentes ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, alude a esta realidad, hace abstracción de la doctrina surgida en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades y admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica, pues de otra manera no estaríamos ante una persona jurídica. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello es preciso determinar, en primer lugar, en qué casos la sociedad civil adquiere, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

Respecto a la primera cuestión, de acuerdo con el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, la voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero es necesario que los pactos no sean secretos. En el ámbito tributario, para tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es preciso que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o en documento privado, siempre que este documento se aporte a la Administración tributaria a efectos de asignar el número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Para que la sociedad civil con personalidad jurídica sea contribuyente del Impuesto sobre Sociedades también se exige que tenga un objeto mercantil, es decir, la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

Por otro lado, a efectos meramente informativos, el informe, de fecha 21 de diciembre de 2015, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, con la conformidad de la Abogacía General del Estado, en relación con la calificación jurídica de determinados sujetos de cara a su sujeción al Impuesto sobre Sociedades, señala que “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Asimismo añade más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”.

Por otra parte, el artículo 6 de la LIS establece lo siguiente:

“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Dado que los únicos contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, la entidad consultante, cuya forma jurídica es la de titularidad compartida de explotación agraria y, en consecuencia, sin personalidad jurídica, continuará tributando después del 1 de enero de 2016 conforme al régimen especial de atribución de rentas establecido en la sección segunda del título X de la LIRPF, con independencia de cuál sea el método para determinar el rendimiento de la actividad, y no tributará por el Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- La entidad consultante se constituyó de conformidad con la Ley 35/2011, de 4 de octubre, sobre titularidad compartida de explotaciones agrarias.

En el año 2015 dicha entidad está acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributa por el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se plantea si dicha entidad podrá seguir aplicando el citado régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca desde el 1 de enero de 2016 en caso de que desde esa fecha quede excluido del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por pasar a tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Segundo.- El artículo 124 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que:

“Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1º. Las sociedades mercantiles.

2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

(…).”.

El hecho de que la entidad consultante, desde 1 de enero de 2016, pueda estar obligada a tributar por el Impuesto sobre Sociedades por todas sus actividades económicas por haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no constituye, en principio, causa de exclusión de dicha entidad consultante del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad agrícola. No debe confundirse tal circunstancia con la causa de exclusión del citado régimen especial contenido en el número 4º del apartado dos del artículo 124 de la Ley 37/1992, es decir, por la no aplicación del régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por renuncia voluntaria al mismo presentada por el empresario, supuesto este último que no es el que se plantea en el escrito de consulta.

Luego en el caso planteado sí le sería de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo renuncia, para la actividad de explotación agrícola consultada, siempre que la entidad consultante no tenga la consideración de sociedad mercantil, sociedad cooperativa o sociedad agraria de transformación, circunstancia esta última que no concurre según se deduce del escrito de consulta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.