El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otro lado, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Dado que la Ley del Impuesto no contiene norma específica en materia de ejecución hipotecaria, los gastos o ingresos que esta operación pudiera generar en el ámbito contable tendrán plena eficacia fiscal, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, sin perjuicio del tratamiento que corresponda al derecho de crédito entre personas o entidades vinculadas.
En virtud de lo anterior, este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 14 de julio de 2016, ha establecido lo siguiente:
“(…)
La opinión de este Instituto sobre los hechos que se describen en los antecedentes está publicada en la consulta 12 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013, que a continuación se reproduce:
“Consulta: Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.
Respuesta:
Una sociedad dominante otorgó, con su patrimonio inmobiliario, una garantía a favor de una sociedad dependiente frente a las deudas que ésta última mantenía con una entidad de crédito. Para ello, la sociedad dominante constituyó, en escritura pública, una hipoteca inmobiliaria sobre una finca urbana de su propiedad a favor de la entidad bancaria señalada, con objeto de responder de las citadas deudas.
En la actualidad la sociedad dependiente se encuentran en concurso de acreedores y es muy probable que se produzca la ejecución directa de la hipoteca, lo cual implicará, la transmisión directa por parte de la sociedad dominante de la finca urbana a la entidad bancaria.
A la vista de esta descripción se pregunta acerca del adecuado tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales de la sociedad dominante.
La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone:
“1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.
2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.”
De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.
Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja.
Una vez registrado el activo financiero, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca. Si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de la sociedad dependiente, la consultante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional.”
Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución de la garantía, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente al socio y su cónyuge, y el valor en libros que se da de baja.
Una vez registrado el activo financiero, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
De acuerdo con lo indicado en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuando se produzca la ejecución de la garantía, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente al socio y su cónyuge, y el valor en libros que se da de baja.
Dicho resultado se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente al ejercicio en el que tenga lugar la operación y se haya imputado el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante, que según parece desprenderse del escrito de consulta, será 2015.
Una vez registrado el activo financiero, la entidad consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En relación con dicho derecho de cobro, el artículo 13.1 de la LIS establece que:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
(…)
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
(…)”
El artículo 18.2 de la LIS establece que:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. (…)
(…)”
En caso de que la entidad consultante registre un deterioro de valor del crédito con su socio y su cónyuge los cuales, a falta de información al respecto en el escrito de consulta, se presumirán que son personas vinculadas con la entidad consultante en los términos del artículo 18 de la LIS, deberá proceder de aplicación el artículo 13.1 de la LIS, de manera que dicho deterioro será fiscalmente deducible si las personas vinculadas se encuentra en situación de concurso y se hubiera producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta respecto de la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, ha de indicarse que de acuerdo con el artículo 10.1 de la LIS “la base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”. Si como resultado de las operaciones planteadas en el escrito de consulta hubiera resultado en total para la entidad consultante una renta positiva, podrá compensar la misma con las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores para determinar la base imponible del período impositivo, compensación que realizará de conformidad con lo establecido en el artículo 26 y la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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