Impuesto de sociedades - V4897-16 - 11/11/2016

En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las actividades desarrolladas por las Agrupaciones de Interés Económico (en adelante “AIE”), que se pretenden constituir, tengan la consideración de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante “I+D+i”), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “LIS”). Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 de la LIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

1. Si el hecho de que los socios desarrollen actividades distintas a las llevadas a cabo por las AIE impide la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo II del título VII de la LIS. Si existe algún requisito específico exigible por la normativa mercantil a los efectos de la inscripción en el correspondiente Registro Mercantil.

El capítulo II del título VII de la LIS regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril (BOE de 30 de abril), de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante AIE).

La Ley 12/1991, de 29 de abril, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.

Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.

En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.

Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realicen efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la investigación y desarrollo en el ámbito de la salud y la energía, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de las AIE.

En relación a la existencia de algún requisito adicional para su inscripción en el Registro Mercantil, debe señalarse que dicha cuestión excede de las competencias de este Centro Directivo.

2. Si las conclusiones anteriores se verían afectadas por el hecho de que las entidades partícipes de las AIE perteneciesen todas al mismo grupo de consolidación fiscal.

El hecho de que todos los partícipes de las AIE que se pretenden constituir formen parte del mismo grupo de consolidación fiscal, no altera las conclusiones alcanzadas en la respuesta anterior.

3. Los partícipes de las AIE efectuarán aportaciones al capital social, y eventualmente podrán realizar desembolsos en concepto de prima de emisión dependiendo del momento temporal en que se efectúa su aportación al capital social de la AIE. ¿A quiénes se imputarán las bases imponibles positivas o negativas así como las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la entidad?

El mencionado artículo 43 dispone en su apartado 1:

“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:

a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:

1.º (…).

2.º (…).

3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.

(…)”.

A su vez, el artículo 46 de la LIS, añade:

“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.

2. La imputación se efectuará:

a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.

b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.

La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”

De acuerdo con el artículo 46.1 de la LIS que se acaba de transcribir, las imputaciones de gastos financieros netos, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, o de retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el capítulo II del título VII de la LIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46.2 de la LIS transcrito.

En particular, la imputación a que se refiere el artículo 46 de la LIS se realizará atendiendo a la cuota de capital social que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones al capital que cada uno hubiere realizado a la agrupación.

En definitiva, la imputación de gastos financieros, bases imponibles, bases de deducciones y bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta generados en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad” o, en su caso, teniendo en cuenta escrituras posteriores de ampliación o disminución de capital social (o cuenta similar), con independencia de que se pudiera desembolsar una prima de emisión por participar en la entidad en un momento posterior a su constitución.

4. Si los siguientes gastos pueden formar parte de la base de la deducción del artículo 35.1 de la LIS, por las actividades desarrolladas por la AIE:

- Costes relacionados con el personal afecto directamente a la actividad de I+D, incluyendo el personal investigador, personal técnico, personal de prospectiva tecnológica y personal de coordinación de la actividad de I+D.

- Costes de todos los materiales fungibles utilizados directamente en la actividad.

- Costes relacionados con los servicios de apoyo directo a la actividad de I+D como son: mantenimiento, reparaciones, gestión y asistencia informática.

- Servicios contratados con terceros: costes relacionados con estudios, ensayos, colaboraciones, personal investigador, etc. contratados con entidades externas en la proporción que corresponda con la actividad de I+D. En particular, la contraprestación satisfecha a las entidades consultantes por subcontratarlas para desarrollar las actividades de I+D.

- La amortización del inmovilizado afecto a la actividad de I+D y el coste de adquisición de nuevos equipamientos científico-tecnológicos imprescindibles para la realización de dicha actividad.

- Gastos de arrendamiento de espacios destinados a laboratorio o uso de personal investigador o la parte de renta atribuible a dichos espacios físicos.

- Cualquier otro gasto que directamente relacionado con la actividad de I+D sea susceptible de ser imputado a proyectos individualizados.

La determinación de la base de deducción por actividades de investigación y desarrollo se encuentra regulada en el artículo 35.1.b) de la LIS, en los siguientes términos:

“b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos.

Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”

Por tanto, con arreglo a lo anteriormente dispuesto, únicamente formarían parte de la base de deducción aquellos gastos directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo, efectivamente aplicados a la realización de la misma y debidamente individualizados por proyectos y que se correspondan con los conceptos definidos en la letra a) del mismo apartado 1 del artículo 35 de la LIS.

La aplicación de la deducción queda supeditada a la existencia de proyectos concretos y perfectamente individualizables.

La adecuada individualización por proyectos de los gastos directos incurridos en cada uno de ellos exige, por tanto, la concreción de los conceptos y de los importes de los mismos, pudiendo determinarse por cualquier método racional y presentarse en cualquier formato, siempre que haga posible la posterior justificación y prueba de la relación directa de cada gasto con cada proyecto y de su importe.

Siguiendo lo dispuesto en el apartado 1, letra b) del citado artículo 35 de la LIS, únicamente formarán parte de la base de la deducción aquellos gastos que sean directamente imputables al proyecto de investigación y desarrollo. Por ello, no podrá aplicarse la deducción sobre los gastos indirectos (como puedan ser entre otros los de estructura general de la empresa o los gastos financieros) ni los que, pese a tener una relación directa con la mencionada actividad no sean susceptibles de individualización. Sí formarán parte de la base de la deducción, sin embargo, aquellos gastos directamente vinculados a la actividad de I+D, que resulten comunes a varios proyectos, siempre que sean susceptibles de individualización, de acuerdo con criterios razonables.

En este sentido, siempre que cumplan los requisitos anteriores, se podrán integrar en la base de deducción: los gastos del personal afecto a las actividades de I+D; los gastos de los materiales fungibles utilizados directamente en la actividad; los gastos derivados de la parte de la actividad de I+D que se subcontrate a terceros (incluida la que se subcontrate a las entidades consultantes); las amortizaciones del inmovilizado afecto a las actividades de I+D; los gastos de arrendamiento de los espacios destinados a laboratorio o uso del personal investigador y utilizados para el desarrollo de las actividades de I+D. Por último, en cuanto a los gastos relacionados con servicios de apoyo directo a la actividad de I+D, podrán formar parte de la base de deducción, en la medida en la que puedan ser objeto de individualización y no tengan la consideración de gastos de la estructura general de la empresa.

5. Para llevar a cabo las actividades de I+D+i las AIE contratarán todo o parte del desarrollo de las mismas a las consultantes o a terceros. Si a los efectos de la deducción del artículo 35 de la LIS es válida la contratación de proyectos o estudios de investigación con universidades o Centros de Investigación, en la medida en la que las AIE van a hacer suyo el resultado de dichos trabajos, que serán las coordinadoras de los proyectos.

Dicho artículo 35 de la LIS establece en su apartado 1.b) que:

“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.

Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

(…)”

En este mismo sentido, el apartado 2.b) del artículo 35 del TRLIS prevé que:

“Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.”

Es decir, es la propia entidad que realiza las actividades susceptibles de generar la aplicación de la deducción la que tendrá derecho a la misma por los gastos en que incurre. Por tanto, la aplicación de la mencionada deducción está condicionada a la realización efectiva de las actividades de I+D+i.

También en dicho apartado 1.b) se establece que:

“Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.”

Asimismo, el apartado 2.b), en relación con la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica establece:

“Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.”

En este caso, para que proceda la aplicación de la deducción, es necesario que la entidad que realiza el encargo adquiera la titularidad o los derechos sobre los resultados de las actividades de I+D+i.

De acuerdo con ello, la deducción será practicada por la propia entidad que realiza materialmente la actividad de I+D+i, salvo que dicha actividad haya sido efectuada por encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En este último supuesto, será el sujeto pasivo del Impuesto que haya efectuado el encargo quien pueda practicar la deducción, en lugar de la entidad que materialmente desarrolla la actividad.

Por tanto, en la medida en que las AIE sean las que encarguen la realización de las actividades de I+D+i y adquieran la titularidad de los resultados de dichas actividades, en caso de que tengan éxito, se entenderá que dichas entidades son las que generan el derecho a practicar la deducción, sin perjuicio de que con arreglo al artículo 43 de la LIS la citada deducción se impute a sus socios.

6. Las consultantes que perciben determinadas subvenciones de entidades públicas, van a efectuar préstamos participativos a las AIE. Si este hecho determina que la base de la deducción generada por las AIE se verá minorada en la parte que resulte financiada por el préstamo otorgado por las consultantes.

De acuerdo con lo previsto en la letra b) de los apartados 1 y 2 del artículo 35 de la LIS “la base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo”.

La finalidad de la norma anterior es que la parte de los proyectos de I+D+i que resulte financiada con subvenciones, no se beneficie nuevamente de otra ayuda pública, consistente en la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS.

De acuerdo con lo anterior, en la medida en la que las subvenciones percibidas por las entidades consultantes se encuentren vinculadas a los proyectos de I+D+i desarrollados por las AIEs, la base de la deducción generada como consecuencia de las actividades de I+D+i llevadas a cabo por estas últimas se verá minorada en el importe de los préstamos participativos concedidos por las consultantes que se corresponda con esas subvenciones.

7. Se establecerán dos opciones, una de compra y otra de venta, ejercitables una vez haya transcurrido un cierto período de tiempo acordado previamente:

i) Opción de compra por medio de la que las consultantes tendrán derecho a comprar las participaciones de las AIE. El precio acordado será tendente a cero, puesto que los partícipes obtienen la recuperación y rentabilidad de la inversión a través del aprovechamiento de los beneficios fiscales y bases imponibles negativas generados por la AIE e imputados por la misma.

ii) Opción de venta por medio de la cual las AIE tendrán derecho a transmitir el resultado de sus actividades a las consultantes. El precio acordado será, en principio, el importe del pasivo pendiente de reembolso de la AIE. Esta opción de venta sería ejercitable en un momento posterior al previsto para el ejercicio de la opción de compra por parte de las consultantes y únicamente en caso de que no se ejercitase dicha opción de compra.

Se pregunta si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS a las opciones de compra y de venta descritas.

El apartado 2 del artículo 18 de la LIS establece que “se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

En relación con la opción de compra suscrita entre las consultantes y los partícipes de las AIE sobre las participaciones de estas, en la medida en que no se encuentren en alguna de las situaciones de vinculación previstas en el artículo 18.2 de la LIS, dicha operación no estará sometida a la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.

En lo que se refiere a la opción de venta por medio de la cual las AIE tendrán derecho a transmitir el resultado de sus actividades a las consultantes, según los datos aportados en el escrito de la consulta dicha opción se ejercitará en un momento posterior al previsto para el ejercicio de la opción de compra sobre las participaciones de las AIE por parte de las consultantes y únicamente en caso de que no se ejercitase dicha opción de compra. Por tanto, si en el momento de otorgamiento de dicha opción de venta las consultantes no participan en el capital de las AIE en un porcentaje suficiente para que se entienda que existe vinculación en los términos establecidos en el artículo 18.2 de la LIS, estas entidades no tendrán la consideración de entidades vinculadas.

No obstante, la valoración de estas operaciones debe realizarse de acuerdo con lo previsto en la normativa contable, resultando de aplicación, por tanto, el criterio del valor razonable.

8. Si existe algún requisito de mantenimiento temporal mínimo de la participación por parte de las entidades que participen en el capital de las AIE, a efectos de imputarse los beneficios fiscales generados en sede de esta última. Y si el ejercicio de la opción de compra o de venta descritas, puede afectar a la aplicación de la deducción del artículo 35 de la LIS.

La transmisión de las participaciones en las AIE por parte de sus socios no tiene efectos sobre la deducción practicada, dado que el requisito del plazo de mantenimiento a que se refieren tanto el artículo 35.1.c).2º de la LIS como el previsto en el artículo 39 de la LIS recae sobre las AIE que son las entidades que llevan a cabo las actividades de I+D+i, cuyo desarrollo genera el derecho a la deducción. El ejercicio de las opciones de compra o de venta descritas en la pregunta anterior no afectan a esta conclusión.

9. Si existe algún requisito de mantenimiento mínimo del resultado de la actividad de I+D+i por parte de las AIE, sin perjuicio de que en el caso de que se generase la deducción adicional del 8% por inversiones en elementos del inmovilizado exclusivamente afectos a actividades de I+D, esta deducción se perdiese si los citados elementos son objeto de transmisión antes del plazo establecido.

En cuanto a la aplicación de la deducción por I+D+i contemplada en el artículo 35 de la LIS conviene señalar que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 43.1.b).4º de la LIS, las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios de las AIE, por lo que serán los socios residentes en territorio español quienes podrán aplicar la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS, con las limitaciones previstas en el artículo 39 de la LIS. A estos efectos, para aquella parte de la base de la deducción que no se corresponda con la inversión realizada, sino con el gasto producido en el período impositivo en la realización de la actividad incentivada fiscalmente, no se exige requisito de mantenimiento alguno. Sin embargo, las inversiones en elementos del inmovilizado material o intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, afectos a esta actividad y que tengan derecho a la deducción prevista en el artículo 35.1.c) 2º de la LIS deberán cumplir en sede de las AIE el plazo de mantenimiento legalmente establecido.

10. A los efectos de aplicar el tipo deducción del 25% o del 42%, previstos en el artículo 35.1.c).1º de la LIS, si se debe tener en cuenta la media de los gastos en actividades de I+D los dos años anteriores incurridos por las AIE o por los socios.

El artículo 35.1.c).1º de la LIS establece un tipo de deducción del 25% para los gastos en actividades de I+D efectuados en el período. No obstante, “en el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.”

En la medida en la que son las AIE las que desarrollan las actividades de I+D e incurren en los gastos que generan el derecho a aplicar la deducción, deberán tomarse en consideración los gastos efectuados por estas a los efectos de calcular la media a la que se refiere el párrafo transcrito.

11. En el caso de que las AIE transmitieran el resultado de las actividades de I+D+i y dicho resultado estuviera dentro de los intangibles a los que hace referencia el artículo 23 de la LIS, si la eventual renta positiva obtenida en la transmisión tendría derecho a la citada reducción.

El artículo 23 de la LIS regula una reducción de las rentas procedentes de la cesión o transmisión de determinados activos intangibles, cuyo literal reza:

“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:

a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.

b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.

En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.

La reducción prevista en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.

2. Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos:

(…)

3. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en este artículo, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación del artículo 12.2 de esta Ley, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

4. (…)

5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

(…)”.

En el escrito de la consulta no se aportan datos suficientes para determinar si en el presente supuesto se cumplen los requisitos previstos para aplicar la reducción establecida en el precepto transcrito, en consecuencia, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. Por tanto, en la medida en que de las actividades de I+D+i llevadas a cabo por las AIE resulte algún intangible de los comprendidos en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS y se cumplan los requisitos previstos en el citado precepto, las rentas obtenidas en la transmisión de dicho intangible podrán integrarse en la base imponible de las AIE en un 40 por ciento de su importe. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

12. Si la actividad de I+D se paralizase temporalmente, se abandonase definitivamente o se produjese una situación similar, los gastos incurridos hasta la fecha de abandono generará el derecho a la aplicación de la deducción por +I+D+i.

De la redacción del artículo 35 de la LIS transcrito anteriormente, se desprende que la base de la deducción estará formada, en cada período impositivo en el que se lleven a cabo actividades de I+D+i, por el importe de los gastos, o en determinadas circunstancias de las inversiones, incurridos o realizados en dicho período y ello con independencia del éxito o fracaso del proyecto de I+D+i y sin necesidad de esperar a la finalización del mismo.

13. ¿Cuál sería la valoración de la participación ostentada por los socios en la AIE, cuando dichos socios se imputen las bases imponibles negativas incurridas por la AIE y deducciones generadas por esta?

En relación con la inversión en las participaciones de una AIE, en la que los socios recuperan el capital y obtienen unos ingresos financieros a través de la imputación de bases imponibles negativas y de las deducciones generadas por la AIE, este Centro Directivo mediante consulta de fecha 21 de mayo de 2009 (V1175-09) estableció:

“(…) Por otra parte, dadas las condiciones particulares de estas operaciones en donde las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la Agrupación sirven para que, éstos recuperen el capital aportado a la Agrupación y además obtener unos ingresos financieros, a efectos de su tratamiento contable y fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el informe de 25 de marzo de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:

El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.

Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones:

1.El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9% en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.

2.Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.

3.En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9a. Instrumentos financieros y 13a. Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado:

3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.

3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.

3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero.

En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante.

Por último, considerando la particularidad de la operación descrita, en el registro del gasto por impuesto sobre sociedades no se tendrá en consideración la norma quinta de la RICAC de 9 de octubre de 1997 respecto a la compensación de bases imponibles negativas, que dispone lo siguiente:

«(..,) la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio... ", en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución (...»>

El socio de la AIE reconocerá el gasto por impuesto en los términos descritos más arriba, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas, a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y ello, sin perjuicio de la información que deberá suministrarse en la nota sobre situación fiscal de la memoria de las cuentas anuales, con la finalidad de que éstas muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.”

Asimismo, el artículo 43.4 de la LIS establece:

“4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.

Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero.”

Por lo tanto, a efectos de calcular la renta derivada de la venta de las participaciones de la AIE por parte de sus socios, se tomará la diferencia entre el precio pagado por el adquirente de dicha participación y el valor de la participación determinado con arreglo a los criterios establecidos en la consulta transcrita y en lo previsto en el segundo párrafo del artículo 43.4 de la LIS.

14. Si las cuestiones anteriores resultan igualmente válidas con independencia de que las entidades de I+D+i son sociedades mercantiles, fundaciones o asociaciones.

Lo anteriormente señalado en la presente contestación resultará igualmente de aplicación cualquiera que sea la forma jurídica de la entidad que desarrolla la actividad de I+D+i, tenga forma mercantil, sea una fundación o una asociación.

15. De los antecedentes expuestos se desprende que las AIE no van a emitir factura alguna en el curso de su existencia. Si este hecho tiene incidencia alguna en el conjunto de conclusiones anteriores.

El hecho de que las AIE no emitan facturas no afecta a los criterios expuestos en la presente consulta. Sin perjuicio de que en caso de encontrarse obligadas a ello deberán emitir dichas facturas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

16. Si el hecho de que las consultantes facturen a la AIE por los trabajos de investigación efectuados con o sin margen tiene incidencia en las conclusiones que se desprenden de las cuestiones objeto de la consulta.

El artículo 10.3 de la LIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Asimismo, el apartado 1 del artículo 17 de la LIS recoge la regla general de valoración del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos:

“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.”

En este sentido la norma de registro y valoración 14ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que:

“1. Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.

(…)”.

Por tanto, con arreglo a lo anterior las entidades consultantes deberán integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los ingresos derivados de las prestaciones de servicios a las AIE por su valor razonable.

Por su parte las normas de registro y valoración del inmovilizado (2ª a 6ª) y de las existencias (10ª), determinan que la valoración inicial se efectuará por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

En consecuencia, la valoración de las operaciones realizadas entre las consultantes y las AIE determinará el importe de las bases negativas o positivas y de las bases de deducción del artículo 35 de la LIS a imputar por las AIE a sus partícipes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.