De conformidad con la información facilitada en el escrito de consulta, en la base imponible del grupo fiscal de los períodos impositivos 2010-2011 y 2011-2012, se incorporaron y dedujeron los ajustes negativos derivados de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación a la participación de S en X1.
La disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), contiene en su apartado primero el tratamiento de las pérdidas por deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, de conformidad con el derogado artículo 12.3 del TRLIS:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
(…)”
Por tanto, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. Tal y como se indica, a estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Las entidades S, X1 y X2, tributan conforme al régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS. En particular, el artículo 62 de la LIS dispone que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
(…)”
Puesto que el artículo 62 de la LIS exige que los requisitos o calificaciones se refieran al grupo fiscal, en el presente caso, se debe entender que revierten, en primer lugar, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, que se correspondan con pérdidas por deterioro que hayan resultado fiscalmente deducibles en el grupo fiscal.
Adicionalmente, el apartado séptimo de la disposición transitoria decimosexta de la LIS añade que:
“7. El límite establecido en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 26 de esta Ley no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de esta disposición transitoria siempre que las pérdidas por deterioro deducidas durante el período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas que se pretenden compensar hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho período. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles negativas generadas en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, este requisito podrá cumplirse mediante el cómputo agregado del conjunto de los gastos deducibles de dichos períodos impositivos.”
De acuerdo con lo anterior, el límite de compensación de las bases imponibles negativas, establecido en el artículo 26.1 de la LIS, no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplicación de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, siempre que cumplan determinados requisitos. En concreto, es necesario que las bases imponibles negativas que se pretenden compensar se hubieran generado en el período impositivo en el que las pérdidas por deterioro fueron fiscalmente deducibles, y que dichas pérdidas hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho período.
En el presente caso, parte de las pérdidas por deterioro del 12.3 del TRLIS fueron fiscalmente deducibles en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo 2010-2011 y la otra parte en el período impositivo 2011-2012. Sin embargo, tan solo en el período impositivo 2011-2012, en el que el grupo tiene acreditadas bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, las pérdidas por deterioro deducidas por el grupo fiscal representaron más del 90% de los gastos deducibles en dicho período. Por tanto, el apartado séptimo de la disposición transitoria decimosexta de la LIS sólo resultará de aplicación en relación al importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro deducidas en el período impositivo 2011-2012, que se podrán compensar con las bases imponibles negativas del grupo, generadas en el período impositivo 2011-2012, sin que aplique el límite del párrafo primero del artículo 26.1 de la LIS.
A continuación, la consulta plantea disolver la sucursal S.
Como consecuencia de dicha disolución, el grupo fiscal no se extingue, puesto que la entidad dominante (NR) no pierde su carácter, tal y como se desprende del artículo 58.6 de la LIS. S formará parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución, de conformidad con el artículo 58.2.c) del mismo texto legal.
De acuerdo con el artículo 17 de la LIS:
“(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
De conformidad con lo anterior, en el supuesto de disolución de S, la sucursal deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y el valor fiscal de dichos elementos.
En el caso concreto planteado, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, a efectos del régimen de consolidación fiscal, el valor fiscal de las participaciones que S posee en X1 a nivel del grupo fiscal no incluye todas las correcciones valorativas que se derivarían del artículo 12.3 del TRLIS, puesto que parte de ellas han sido eliminadas y no incorporadas en el consolidado.
A este respecto, la disolución de S determinará la integración de una renta por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos (las participaciones en X1 y X2) y el valor fiscal de dichas participaciones a nivel del grupo fiscal, con independencia del valor que tengan las mencionadas participaciones en S a efectos de su declaración individual (no obstante, según los datos de la consulta, el valor fiscal de las participaciones de X2 parece coincidir a nivel del grupo fiscal y en la declaración individual de S).
Teniendo en cuenta la información facilitada en el escrito de consulta, la renta que se generaría en sede de S, con ocasión de su disolución y en relación a sus participaciones en X1 y X2, será negativa. A estos efectos, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.10 de la LIS puesto que al disolverse la entidad transmitente (S), deja de formar parte del grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. El artículo 11.11 de la LIS tampoco resultaría de aplicación puesto que con la disolución de S se produce el cese de su actividad.
A su vez, el artículo 62.2 de la LIS dispone que “el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.
En el presente caso, atendiendo una interpretación razonable y sistemática de la norma, debe entenderse que las rentas negativas generadas en S con ocasión de su disolución, cumplen con lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LIS. Por tanto, el importe de dichas rentas negativas deberá minorarse en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por las sociedades X1 y X2, que hayan sido compensadas en el mismo.
Por otro lado, la disolución de S producirá los efectos establecidos en el artículo 74 de la LIS, puesto que S deja de pertenecer al grupo fiscal:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) (…)
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
(…)
5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
(…)
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
(…)”
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b), punto 5º del artículo 74 de la LIS, S, con ocasión de su salida del grupo fiscal, asumirá el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, pendientes de compensar, en la proporción en que hubiere contribuido a su formación. A estos efectos, dentro de las bases imponibles negativas que asumirá S, debe estar incluida la base imponible negativa generada por S en el período impositivo de disolución.
Dicha compensación se realizará, con carácter general, con las bases imponibles positivas que se determinen en el régimen individual de tributación, en los períodos impositivos siguientes. No obstante, en el caso de la presente consulta, dichas bases imponibles negativas no podrán ser compensadas porque S habrá sido disuelta, sin que el grupo fiscal pueda proceder a compensar las referidas bases imponibles negativas, puesto que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 74.1.b) de la LIS, el derecho a dicha compensación corresponde en exclusiva a la entidad que deja de formar parte del grupo de consolidación fiscal, sin que éste pueda subrogarse en el citado derecho.
Posteriormente, se prevé que X2 transmita su participación en Y a una entidad no residente del mismo grupo de sociedades. Dicha transmisión generará una importante renta negativa. Al respecto, el artículo 11.10 de la LIS dispone que:
“10. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.
(…)”
De conformidad con lo anterior, puesto que la entidad adquirente y la transmitente (X2) forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, X2 no integrará la renta negativa derivada de la transmisión de sus participaciones en Y, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de transmisión. Dicha renta negativa se imputará en el período impositivo en que se disuelva la entidad transmitente (X2), puesto que la misma deja de formar parte del grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
A estos efectos, con los datos aportados en el escrito de consulta, no parece que exista un doble aprovechamiento de una misma pérdida por parte del grupo fiscal (i) la que aflora en S asociada a su participación en X2 y (ii) la que surge con motivo de la transmisión de Y y disolución de X2, puesto que se parte de la presunción de que en el período impositivo de disolución de S el grupo fiscal obtuvo bases imponibles negativas y que las generadas por S se atribuyeron a dicha entidad. Por lo tanto, las bases imponibles negativas del grupo fiscal atribuidas a S, correspondientes a la renta negativa generada en S en relación a su participación en X2, no pudieron ser compensadas por parte del grupo fiscal ni por S, como consecuencia de su disolución, por lo que no han podido generar un doble aprovechamiento de pérdidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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