El capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula el régimen especial de consolidación fiscal.
En particular, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece en que:
“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.
(…)
6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley.”
En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 65 de la LIS, relativo a las incorporaciones, establece que:
“1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.
(…)”
Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, en los ejercicios 2011, 2012 y 2014, en las transmisiones de participaciones de diversas sociedades entre sociedades del grupo fiscal, se generaron plusvalías que fueron objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal por tratarse de transacciones efectuadas entre dos sociedades que formaban parte del mismo grupo de consolidación fiscal. Dichas plusvalías incorporaban también las rentas diferidas con ocasión de las operaciones de reestructuración que previamente se habían realizado. Entre estas transmisiones, se incluye la transmisión en 2011 por la sociedad A a la sociedad B del 100% de las acciones de S1 (que a su vez participaba en S14) y del 100% de las acciones de S4; la transmisión en 2012 por la sociedad S1 a la sociedad B del 100% de las acciones de S14; y la transmisión en 2014 por la sociedad B a la sociedad C del 100% de las acciones de S14 y del 100% de las acciones de S4.
En 2015 la sociedad C efectuará una ampliación de capital que será suscrita por un potencial socio inversor que le permitirá adquirir aproximadamente el 15% de la mencionada sociedad y adicionalmente se le transmitiría un porcentaje de acciones de la sociedad C que puede suponer que alcance un porcentaje de hasta el 40%.
Tal y como establece el artículo 65.1 de la LIS, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Dado que la entidad C adquirente de las participaciones en S14 y S4 va a quedar excluida del grupo de consolidación fiscal como consecuencia de la reducción del porcentaje de participación de A en dicha entidad por debajo del 75%, se producirá la incorporación de los resultados eliminados en las operaciones internas con ocasión de la transmisión de las participaciones en S14 y S4. A estos efectos, es preciso aclarar que se debe incorporar el importe íntegro del resultado eliminado en las transmisiones de las participaciones en las entidades S14 y S4.
En este sentido, el artículo 59.2 de la LIS establece que “las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia”.
En relación con el tratamiento fiscal aplicable a las rentas que deben ser objeto de incorporación, el artículo 21 de la LIS regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. En concreto, el apartado cuarto del artículo 21 de la LIS establece unas especialidades en la aplicación de la exención de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, prevista en el apartado tercero de dicho artículo:
“4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(…)”
Dicho precepto no resulta aplicable en este supuesto concreto por cuanto la renta diferida con ocasión de una operación de reestructuración se convirtió en una renta integrada en la base imponible individual con ocasión de la transmisión de las participaciones dentro del grupo fiscal, si bien dicha renta debió ser objeto de eliminación precisamente por aplicación del propio régimen de consolidación fiscal.
Por tanto, en el presente caso, carece de sentido pronunciarse sobre la segunda cuestión planteada, al no resultar de aplicación el artículo 21.4.a) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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