Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V0418-17 - 16/02/2017

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

Se plantea en el escrito de consulta el caso de un empresario andaluz, dedicado al arrendamiento de locales industriales, que fallece en 2016. Sus dos hijos van a continuar con la actividad, primero como herencia yacente y posteriormente a través de una comunidad de bienes, tributando en régimen de atribución de rentas. Uno de los herederos reside en Suiza.

La doble cuestión formulada se refiere a la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de ambos herederos y a la que corresponde al no residente en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los beneficios obtenidos de actividades económicas realizadas por una entidad en atribución de rentas (ERAR) española, ya sea la herencia yacente o la comunidad de bienes posterior, la base Imponible, modelos y plazos de declaración.

Comenzando por esta última, siendo el socio no residente de la ERAR residente en Suiza, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza. (“Boletín Oficial del Estado” de 3 de marzo de 1967) y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, y modificados a su vez por el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011. (BOE de 11 de junio de 2013). En adelante, el Convenio.

El artículo 7.1 del Convenio determina el lugar donde deben tributar los beneficios empresariales:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición de este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”.

Ahora bien, el apartado 7 de este mismo artículo dispone:

“7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”.

En este caso se ha indicado que las rentas provienen del arrendamiento de bienes inmuebles y el artículo 6 del Convenio las regula de la siguiente forma:

“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.

(….)

3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”.

En consecuencia, las rentas derivadas de cualquier forma de explotación de los inmuebles situados en España, obtenidos por un residente en Suiza, podrán gravarse en España, con arreglo a la normativa interna.

De acuerdo con la normativa interna, el apartado 1 del artículo 87 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), en adelante LIRPF, dispone que son entidades en régimen de atribución de rentas las siguientes:

“1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.

El artículo 8.3 de la LIRPF indica:

“3. No tendrá la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto de Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley.”.

En este mismo sentido, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre, (LIS), en su artículo 6:

“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”.

Por tanto, las entidades en atribución de rentas (en adelante ERAR), no tienen la consideración de contribuyentes del IRPF ni del IS y la LIRPF señala cómo tributarán las rentas obtenidas por ellas. Así, el citado artículo 8.3 de la LIRPF dispone:

“(…). Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”.

Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece a estos efectos, en el artículo 7, que:

“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de dicho texto refundido y en el capítulo V de esta ley.”

El artículo 7 del TRLIRNR se remite para la regulación de las ERAR a las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (hoy Ley 35/2006) con las peculiaridades previstas en el capítulo V del TRLIRNR.

El capítulo V del TRLIRNR regula dos regímenes tributarios distintos, diferenciando en primer lugar entre ERAR constituidas en España y constituidas en el extranjero. Y dentro de las ERAR constituidas en España, diferencia entre las que realizan actividad económica y las que no la realizan.

En el caso consultado se trata de una ERAR constituida en España, que realiza una actividad económica consistente en el arrendamiento de locales industriales en territorio español. En este caso, el gravamen se realiza conforme al artículo 35 del TRLIRNR, a cuyo tenor:

“En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto con establecimiento permanente”.

Por tanto, a la hora de atribuir la renta al socio no residente de la ERAR, se considerará que la renta se atribuye al socio como contribuyente del IRNR con establecimiento permanente, correspondiendo la determinación de la calificación de la renta atribuida, de su cálculo y de los pagos a cuenta, a la normativa del IRPF conforme a la remisión hecha por el artículo 7 del TRLIRNR.

En cuanto a las obligaciones formales de los establecimientos permanentes, de acuerdo con el artículo 21 y 22 del TRLIRNR, se deberá presentar declaración por el IRNR en los mismos modelos y en los mismos plazos que las entidades residentes sujetas al Impuesto sobre Sociedades, es decir en el modelo 200.

Por último, puesto que la renta obtenida por el residente en Suiza resulta sometida a imposición en España, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 23.2.a) del Convenio:

“2. En Suiza, la doble imposición se evitará como sigue:

a) Cuando un residente de Suiza obtenga rentas o posea patrimonio que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en España, Suiza, con sujeción a lo dispuesto en el subapartado b), exonerará de imposición dicha renta o patrimonio; sin embargo, al calcular el impuesto aplicable a las restantes rentas o patrimonio de ese residente, podrá aplicar el tipo impositivo que hubiera resultado de aplicación en caso de que las rentas o el patrimonio no hubieran estado exentos. No obstante, dicha exención se aplicará a las ganancias mencionadas en el apartado 3 del artículo 13 únicamente cuando se demuestre la tributación efectiva en España de las mismas.”

A la vista de todo lo anterior y respecto de la primera cuestión planteada en el escrito, es decir la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los herederos, de la misma forma que el heredero residente en España habrá de tributar por obligación personal en el impuesto, de acuerdo con el artículo 6.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, el residente en Suiza deberá hacerlo por obligación real, al tratarse de la “adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”, según establece el artículo 7 de la misma ley. En ambos casos será de aplicación la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

Por lo que respecta a la aplicación de reducciones autonómicas, cabe advertir que, respecto del residente en España, es cuestión sobre la que debe pronunciarse la Comunidad Autónoma de Andalucía, al tratarse de regulación dictada por esa Administración Territorial en el ejercicio de sus competencias, de conformidad con el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

Sin embargo, al no formar parte Suiza de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo, el residente en dicho país no tendrá derecho a la aplicación de la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma andaluza, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.b) de la Disposición Adicional Segunda. Uno de la Ley 29/1987.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.