Son dos las cuestiones planteadas, por un lado, la tributación de la división horizontal del edificio, y por otro la tributación de la transmisión del inmueble, ya sea en su totalidad o por plantas separadas, una vez hecha la división, para cuyo análisis es necesario tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), y de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA).
- Texto refundido del ITP y AJD
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
a. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
- Ley 37/1992, del IVA
Artículo 1. Naturaleza del Impuesto
“El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales”.
Artículo 4. Hecho imponible
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…)
Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos”.
Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
1.- División horizontal del edificio
La primera de las operaciones planteadas constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 anteriormente transcrito:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable
- Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
- No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en las dos primeras modalidades del ITP y AJD, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Respecto a la base imponible, se determina en el artículo 70.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), disponiendo que “2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno”.
En cuanto al sujeto pasivo dispone el artículo 29 del Texto Refundido “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
2.- Transmisión del bien
La cuestión de si la transmisión de un determinado inmueble debe tributar por el ITP y AJD, o por el IVA, depende de la naturaleza que ostente el transmitente del bien.
Conforme al citado artículo 4.Uno de la ley IVA "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ....." , añadiendo el apartado Cuatro que la sujeción a este impuesto determina su no sujeción al “concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del ITP y AJD.
En igual sentido se manifiesta el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD al excluir de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las distintas operaciones que constituyen hecho imponible de la misma cuando “sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido......".
Luego, siendo empresario el transmitente y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, nos encontraremos ante una entrega de bienes realizada por un empresario, que constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, lo que determinará la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad del Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 Texto Refundido anteriormente reseñados.
Ahora bien, tanto la Ley 37/1992 como el texto refundido del ITP y AJD, después de establecer la incompatibilidad entre el IVA y la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, exceptúan determinadas operaciones que, aun siendo realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, o que constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA, quedarán sujetas como transmisiones patrimoniales del ITP y AJD. Se trata de las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del IVA, salvo en los casos en que el sujeto pasivo de dicho impuesto renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En cuanto a las posibles causan de exención en las entregas de bienes inmuebles, el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA declara exentas "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación".
Por tanto, a diferencia del supuesto anterior, en el que la operación quedaba sujeta al IVA y a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por la cuota variable del documento notarial, en caso de que la transmisión del bien sea efectuada por un no empresario o, cuando aun siéndolo, el bien transmitido no forme parte de su patrimonio empresarial, o goce de exención en los términos antes vistos, estaremos ante una operación sujeta al ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que tributaria sobre la base del valor real del bien transmitido, al tipo establecido para los bienes inmuebles. En cuanto al sujeto pasivo dispone el artículo 8.a) del Texto Refundido que “Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere….”.
En este caso, aunque se documentase dicha operación en escritura pública, quedaría excluida la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas establecida en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
CONCLUSION
Primera. La escritura de división horizontal de un edificio reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del TR del ITP y AJD para tributar por la cuota variable del documento notarial. La base imponible se determina conforme al artículo 7.2, incluyendo tanto el valor real del coste de la obra nueva como el valor del suelo.
Segunda. La sujeción de la transmisión del edificio, ya sea en su totalidad o por plantas, va a depender de la naturaleza del transmitente, según sea este empresario o profesional o no tenga tal carácter. En caso de que proceda la tributación por el IVA, resultará aplicable la cuota variable del documento notarial de actos jurídicos documentados, por concurrir todos los requisitos del 31.2 del TR del ITP y AJD. Por el contrario, de resultar procedente la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, se excluye, por incompatibilidad, la aplicación de la referida cuota variable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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