Con relación a la cuestión planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Artículo 7
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto:
Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. (…)”.
Artículo 19.
2. No estarán sujetas:
Las operaciones de reestructuración.
Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
(…)
Artículo 21
“A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Artículo 45
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
Estarán exentos del impuesto:
(…)
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme al artículo 21 del Texto Refundido del ITP y AJD anteriormente transcrito se atribuye la consideración de operación de reestructuración a aquellas operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Las referencias al Texto Refundido 4/2004 y al artículo 83 deben entenderse hoy hechas a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y a su artículo 76. Conforme a dicho precepto, en su apartado 2,1:
“Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por otro lado, el artículo 89 de la LIS dispone con carácter general la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII de dicha ley, salvo que se indique lo contrario mediante comunicación a la Administración tributaria en forma y plazo. En caso de que la administración tributaria efectúe actuaciones de comprobación y determine la inaplicación total o parcial del citado régimen especial, dichas actuaciones eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal (art. 89 último párrafo).
Aplicando lo anterior al supuesto planteado se puede concluir:
Que si la operación de escisión planteada se adecua a la definición del artículo 76.2.1.b) de la LIS, dicha operación tendrá la consideración de operación de reestructuración conforme al artículo 21 del Texto Refundido del ITP y AJD, y, en consecuencia, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias (artículo 19.2) y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.I.B.10).
Y ello con independencia de que tales operaciones reúnan o no los requisitos exigidos en dicha norma para que sea de aplicación el régimen especial que en el mismo se establece pues, como hemos visto, la determinación por parte de la Administración Tributaria de la inaplicación del citado régimen debe limitarse a eliminar los efectos de la ventaja fiscal derivada de dicho régimen, sin modificar la consideración jurídica de la operación.
En cuanto a si la adjudicación de activos en pago de asunción de deudas que se producirá al formalizar la operación descrita deberá tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, hay que tener en cuenta la definición de escisión del artículo 76 anteriormente transcrito, que la conceptúa como aquella operación por la cual una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades. Se trata, por tanto, de una transmisión en bloque o indiferenciada, mientras que el artículo 7.2. a) del Texto Refundido del ITP y AJD, cuando se refiere a la figura de la adjudicación en pago de asunción de deuda, exige que se trate de adjudicaciones expresas, excluyendo las tacitas. Por adjudicaciones expresas deben entenderse aquellas en que el bien que se afecta a la deuda está perfectamente individualizado o concretado, mientras que si la aportación consiste, como en el supuesto planteado, en una pluralidad indiferenciada de bienes y deudas, que se asumen sin más concreción, la adjudicación en pago de asunción de deudas deberá conceptuarse como tácita o implícita, y no constituirá hecho imponible por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
CONCLUSION
Primera. Si la operación de escisión planteada se adecua a la definición del artículo 76.2.1.b) de la LIS, dicha operación tendrá la consideración de operación de reestructuración conforme al artículo 21 del Texto Refundido del ITP y AJD, y, en consecuencia, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias (artículo 19.2) y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados s (art. 45.I.B.10), aun cuando no concurran las circunstancias exigida en la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial que la misma establece.
Segunda. En cuanto a si la adjudicación de activos en pago de asunción de deudas que se producirá al formalizar la operación descrita deberá tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, hay que tener en cuenta que, tratándose de una escisión por segregación, supone la transmisión en bloque de una o varias partes del patrimonio social de la sociedad que se escinde, lo cual no constituye el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD que exige que se trate de adjudicaciones expresas, es decir, aquellas en las que el bien que se afecta a la deuda está perfectamente individualizado o concretado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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