Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V0761-19 - 04/04/2019

En cuanto a la tributación de la operación planteada, resultan de aplicación los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):

Artículo 2

“1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.

Artículo 4

“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.

Artículo 7.2

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

(…)

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos”.

Artículo 15

“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”.

Artículo 8

“Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

(…)

c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.

d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.

(…)”.

Artículo 10.

“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.

2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de interese”.

Por otro lado, el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el reglamento del Impuesto del ITP y AJD, regula en su artículo 25 la “Tributación del préstamo con garantía”, en los siguientes términos:

“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía”.

1.- Cuestión previa:

Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (B.O.E. nº 302 de 18 de diciembre), General Tributaria, los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales, …) podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, siempre que lo realicen antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. Las consultas se formularán mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos y que no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.

El desarrollo reglamentario del citado precepto se encuentra en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo artículo 66 establece:

“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

(…)”.

En el supuesto planteado, el interesado solicita le sean contestadas determinadas cuestiones en relación a una operación de préstamo con garantía, en la que el concedente del préstamo es el propio consultante, mientras que la garantía la constituye su hermano. Por tanto, en la presente consulta solo podrán ser objeto de contestación aquellos aspectos en los que el consultante tenga la consideración de obligado tributario, pero no aquellos en los que tal consideración recaiga sobre su hermano, respecto de las cuales no resulta procedente su tramitación.

2.- Contestación a la consulta:

Las dos operaciones a que se alude en el escrito de consulta son la concesión de un préstamo y la constitución de un aval en garantía del mismo. Ambas figuras constituyen hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en los términos que resultan del artículo 7.1.B) del Texto Refundido. No obstante, el artículo 15.2 establece lo que se denomina el tratamiento unitario del préstamo, disponiendo que la constitución de cualquier forma de garantía, real o personal, para asegurar un préstamo, tributara exclusivamente por este último concepto, precisando el artículo 25 del Reglamento qué circunstancias deben concurrir para que sea de aplicación el referido tratamiento unitario, el cual tendrá lugar en dos casos:

Cuando la constitución del préstamo sea simultánea con la concesión de la garantía

Cuando en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista la posterior constitución de la garantía

Luego pueden darse dos posibilidades:

- Que concurran cualquiera de las dos circunstancias expuestas, en cuyo caso la operación planteada deberá tributar solo por el concepto de préstamo, operación en la que el consultante no tiene la consideración de obligado tributario.

- Que no concurra alguna de las citadas circunstancias, en cuyo caso deberán tributar de forma independiente el préstamo y su garantía. Dado que como se ha señalado en el párrafo anterior, en el préstamo el consultante no tiene la consideración de obligado tributario, solo será objeto de examen la tributación de la constitución de la garantía.

Aunque en el escrito de consulta el consultante denomina aval a la garantía prestada por su hermano con unas olivas que tiene en el pueblo, dicha operación no constituye un aval o fianza (en el que uno se obliga a pagar por un tercero para el caso de que éste no lo haga), sino un derecho real de prenda, en el que el cumplimiento de la obligación principal se asegura mediante la entrega de un bien mueble que se devolverá a su cumplimiento. Aun cuando la entrega del bien, el desplazamiento de la posesión, es esencial en la prenda, en nuestro derecho está admitida la prenda sin desplazamiento, en la que la falta de entrega del bien se suple con la inscripción del derecho en el registro correspondiente. Los distintos supuestos sobre los que puede recaer la prenda sin desplazamiento se contemplan en el artículo 52 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión.

Artículo 52

“Podrán constituir prenda sin desplazamiento los titulares legítimos de explotaciones agrícolas, forestales y pecuarias sobre los siguientes bienes:

Primero. Los frutos pendientes y las cosechas esperadas dentro del año agrícola en que se celebre el contrato.

Segundo. Los frutos separados o productos de dichas explotaciones. Si no estuvieren almacenados, se determinará el lugar en que hubieren de depositarse.

(…)”.

Una vez determinada la naturaleza del hecho imponible, constitución de derecho real de prenda, su tributación viene determinada por lo dispuesto en los siguientes preceptos:

Hecho imponible: Artículo 7.1. “Son transmisiones patrimoniales sujetas:

(…)

B) La constitución de derechos reales… (…)”.

Sujeto pasivo: Artículo 8. “Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

(…)

c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto”. Luego, será sujeto pasivo el prestamista como acreedor de la obligación del préstamo.

Base imponible: Artículo 10.

“2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses”.

Tipo impositivo: Artículo 11

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza”.

CONCLUSIÓN

1. La presente consulta se limitará al examen de las cuestiones en las que el consultante tenga la consideración de obligado tributario, no así sobre aquellas en que tal condición recaiga sobre su hermano, que no serán objeto de tramitación.

2. El consultante solo tendrá la condición de obligado tributario en el supuesto de que no sea de aplicación el tratamiento unitario del préstamo y la garantía, ya sea porque ésta no se constituya de forma simultánea a la concesión del préstamo o no estuviese prevista su posterior constitución. En tal caso el consultante será obligado tributario por la constitución de un derecho real de prenda sin desplazamiento, en garantía de la obligación principal de préstamo de la que él es acreedor. Dicha operación deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. La base imponible estará constituida por la suma del capital garantizado, los intereses y cualquier otro concepto que se establezca. El tipo impositivo será el por ciento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.