Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1021-19 - 09/05/2019

El artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regula los criterios de imputación temporal, y dispone lo siguiente:

“1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

(…)

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

(…)

d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.

(…)

4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”

Por su parte el artículo 12 de la LIRPF, establece la regla general en cuanto al período impositivo, y devengo del Impuesto se refiere:

“1. El período impositivo será el año natural.

2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente”.

Mientras que en el artículo 13 de la LIRPF, se establece en cuanto al período impositivo inferior al año natural se refiere, lo siguiente:

“1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.

2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.”

De acuerdo con dicho precepto, el período impositivo comprende el período comprendido entre el 1 de enero y el día del fallecimiento.

Por todo ello las rentas obtenidas por la causante derivadas de la compraventa a plazos de la farmacia, pendientes de imputación, se imputarán al período impositivo 2018 en que falleció esta última.

Los herederos de la fallecida tendrán que presentar, en el año siguiente al fallecimiento, en el caso planteado en 2019, y durante el plazo reglamentario de declaración (que es el mismo plazo que el del resto de las declaraciones), la correspondiente al fallecido por ese periodo impositivo (desde el 1 de enero de 2018 hasta la fecha de fallecimiento), de acuerdo con lo establecido en el artículo 96.7 de la LIRPF, que dispone que:

“7. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

En relación con la tributación del derecho de crédito transmitido a los legatarios, el artículo 6 de la LIRPF, regula el hecho imponible del Impuesto, y dispone que:

“1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

(…)

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(…)”.

Por tanto la transmisión del derecho de crédito correspondiente al precio aplazado de la compraventa de la farmacia, no se encontrará sujeto al IRPF, en la medida en que se integre, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, tribute por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).

En referencia a la tributación de los planes de pensiones cabe señalar que tal y como prevé el artículo 8.6.c) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, entre las contingencias susceptibles de cobertura que pueden generar derecho al cobro de prestaciones figura la “muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.”

Respecto a la tributación de las prestaciones que percibieran los beneficiarios del plan de pensiones en caso de fallecimiento, hay que señalar que el artículo 3.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece que no están sujetas a dicho impuesto:

“e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor.”

Por su parte, el artículo 17.2.a). 3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.”

De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones, cualquiera que sea la contingencia cubierta (entre las que se encuentra la contingencia de fallecimiento), tributan en todo caso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, con la consideración de rendimientos del trabajo, no estando por tanto sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otra parte, en cuanto a la imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las referidas prestaciones, el artículo 14.1.a) de la citada Ley 35/2006 determina una regla general de imputación temporal según la cual “los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”

De acuerdo con lo anterior, el acaecimiento de la contingencia, en este caso el fallecimiento, no determina por si solo el momento de tributación de las prestaciones, sino que habrá que estar al momento de la exigibilidad de las mismas.

En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe indicarse que las cuestiones planteadas en el escrito de consulta no pueden contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que están vinculadas al del Derecho Civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil. En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. Los dos primeros de estos artículos disponen lo siguiente:

“Artículo 988.

La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres.”

“Artículo 989.

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”

De acuerdo con estos preceptos, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita (artículo 999, Código Civil), la repudiación debe ser necesariamente expresa (artículo 1008, Código Civil). Por otra parte, cabe indicar que el derecho a renunciar al legado sin renunciar a la herencia está expresamente recogido en el Código Civil, cuyo artículo 890 dispone en su párrafo segundo que “El heredero, que sea al mismo tiempo legatario, podrá renunciar la herencia y aceptar el legado, o renunciar éste y aceptar aquélla.”

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:

“1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”

Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5.a) de la LISD establece que:

“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.”

Este precepto señala como sujetos pasivos de la adquisición “mortis causa” a los causahabientes, es decir, a los herederos y legatarios.

En relación con la base imponible, el apartado a) del artículo 9 del mismo texto legal recoge que:

“Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”

Referente al devengo del impuesto, el artículo 24.1 de la LISD establece:

“En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…”.

No obstante, el apartado 3 del mismo artículo dispone:

“Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”

La disposición hecha por la madre de los consultantes, en la que instituye una sustitución fideicomisaria en la que los dos consultantes, fiduciarios, reciben como legado, entre otros bienes, unos inmuebles con la condición de conservarlos, que pasarán al fallecimiento de los fiduciarios a otros herederos, fideicomisarios designados por los consultantes entre los herederos directos de la causante, tiene la naturaleza de término o plazo para los fideicomisarios. El Código Civil se refiere a término o plazo en su artículo 805 al disponer que “será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o legado.”

En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, que además añade que “se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.”

A su vez, el apartado 3 del artículo 53 del RISD establece que:

“3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos “inter vivos” o “mortis causa”, en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento.”

Por otra parte, resulta claro que en la sucesión a título universal opera la transmisión al heredero del conjunto de relaciones jurídicas del causante, salvo los derechos y obligaciones que se extinguen por la muerte de éste. Si bien el Código civil no establece de manera general qué derechos son transmisibles o intransmisibles por herencia, esta laguna legal puede subsanarse teniendo en cuenta que la regla general es la transmisibilidad, y que las excepciones corresponden a los derechos de carácter público, los personalísimos o ligados de manera esencial a la persona del titular y los derechos patrimoniales de carácter vitalicio (Tribunal Supremo 11-10-1943).

De lo expuesto, se deriva la necesidad de incluir entre los derechos integrantes del legado los originados por un crédito concedido por la causante al adquirente de su negocio de farmacia, señalando la causante el modo en que el dinero a percibir se debe distribuir entre los legatarios.

Siendo el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, y la base imponible “el valor real de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas deducibles” (artículos 3 y 9 de la LISD, anteriormente expuestos), resulta necesario que los sujetos pasivos de este impuesto incluyan en su declaración tributaria todos los bienes y derechos que integran su porción hereditaria, y entre ellos, los derechos de crédito que la causante tuviera contra un tercero.

Este Centro Directivo ya ha señalado la obligación de incluir dentro de la base imponible la parte proporcional de una serie de derechos de crédito que el fallecido ostentaba, tales como honorarios profesionales devengados y no percibidos, o salarios pendientes de abono (Resoluciones de 7-06-1989 o de 29-12-1995), argumentación que resulta extensible a los créditos procedentes de la celebración de un contrato de mutuo, regulado en los artículos 1753 y siguientes del Código civil.

No resulta admisible la práctica consistente en no incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones el valor de los derechos de crédito, y esperar a su cobro efectivo para presentar una declaración complementaria, puesto que cada causahabiente debe incluir en la declaración tributaria que debe presentar en el plazo de seis meses contados desde el fallecimiento del causante, o seis meses más en caso de prórroga, el valor total de los bienes y derechos adquiridos.

En este sentido, es indiferente que la prestación se perciba de una sola vez, en forma de capital, o en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales. En cualquier caso, la base imponible estará constituida por el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia, su valor se determinará con arreglo al artículo 10.2. f) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).

CONCLUSIONES:

Primera: Los herederos deberán presentar el IRPF del último ejercicio de la causante.

Segunda: Los planes de pensiones tributarán en el IRPF del beneficiario del mismo en el periodo en que las prestaciones sean exigibles por su perceptor.

Tercera: Los consultantes, herederos y legatarios al mismo tiempo, podrán renunciar a la herencia y aceptar el legado, o renunciar al mismo y aceptar la herencia. La base imponible del ISD de los consultantes estará compuesta por el valor real de todos los bienes y derechos que reciban, incluidos los derechos de crédito de la causante.

Cuarta: Los consultantes respecto de los bienes dejados en legado con la obligación de conservarlos tributarán por los mismos como si los recibieran en usufructo.

Quinta: Los fideicomisarios tributarán en el momento que se produzca el fallecimiento de los fiduciarios. Heredarán directamente de la primera causante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.