Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1598-22 - 01/07/2022

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:

1. Cuestiones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La adquisición de bienes por herencia constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–, en los términos previstos en el artículo 3.1.a):

“Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

(…)”

El obligado tributario al pago del ISD está regulado en los artículos 5 a 7 de la LISD en los siguientes términos:

“Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

(…)”

Respecto a la base imponible, la letra a) del apartado 1 del artículo 9 del mismo texto legal recoge que:

“Articulo 9. Base imponible.

1. Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(…)”

Por su parte, el artículo 998 del Código Civil determina que “La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario”. Sobre la aceptación pura y simple, el artículo 999 dispone en su párrafo primero que “La aceptación pura y simple puede ser expresa o tácita” y define la aceptación tácita del siguiente modo: “Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero”.

En cuanto a la consideración de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como acto que presuponga la voluntad de aceptar, existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo (principalmente, la sentencia de 20 de enero de 1998, que cita numerosas sentencias anteriores –como la sentencia de 17 de julio de 1993 –, y que, a su vez, ha sido citada en posteriores sentencias del mismo tribunal, de otros Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional), según la cual la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debe considerarse por sí sola como un acto de aceptación tácita de la herencia, salvo que vaya acompañada de otros actos de los que, en su conjunto, se desprenda claramente la voluntad del actor de hacer suya la herencia.

En el presente caso, en la información facilitada en el escrito de consulta no se aclara si la madre de la consultante aceptó la herencia de su padre de forma expresa o tácita sin proceder a realizar el cambio de titularidad de los bienes adquiridos o si únicamente presentó la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, realizando el pago correspondiente, pero sin entender aceptada la herencia.

En el supuesto de haberse producido la aceptación expresa o tácita de la herencia por la madre de la consultante, con independencia de no haberse producido el cambio de titularidad, los bienes y derechos adquiridos se integrarán en el caudal relicto de la causante –la madre de la consultante– formando parte de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con motivo del fallecimiento de esta y del que será sujeto pasivo la consultante.

2. Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre), y que entró en vigor al día siguiente de su publicación, llevó a cabo modificaciones en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL con el fin de adaptar la normativa del IIVTNU a las sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021 del Tribunal Constitucional.

El apartado 1 del artículo 104 establece que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, estableciendo, en su apartado 1, que:

“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

En cuanto al devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL dispone:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto en los siguientes términos:

“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, sin perjuicio de las facultades de comprobación de los valores declarados por el interesado o el sujeto pasivo a los efectos de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5, respectivamente, el ayuntamiento correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el artículo 107.2.a), párrafo tercero.

5. Cuando los ayuntamientos no establezcan el sistema de autoliquidación, las liquidaciones del impuesto se notificarán íntegramente a los sujetos pasivos con indicación del plazo de ingreso y expresión de los recursos procedentes.

6. (…).”.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 del TRLRHL, el IIVTNU tiene un sistema de gestión dual:

Declaración por el sujeto pasivo y posterior liquidación por el Ayuntamiento, que se notificará a aquel, dándole el correspondiente plazo de ingreso en período voluntario.

O, autoliquidación por el sujeto pasivo, en la que declara la realización del hecho imponible, determina la cuota tributaria y procede al ingreso de la misma.

Será la ordenanza fiscal reguladora del impuesto la que establezca uno u otro sistema de gestión, pudiendo incluso combinar ambos sistemas según los hechos imponibles, tipos de bienes inmuebles urbanos u otros supuestos concretos.

En el primero de los sistemas, el sujeto pasivo está obligado a presentar declaración del impuesto en los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 110 del TRLRHL. A dicha declaración deberá acompañar todos los documentos y elementos de la relación tributaria imprescindibles para que la Administración pueda practicar la correspondiente liquidación, como son: identificación del bien inmueble con referencia catastral, fecha de la transmisión, tipo de negocio jurídico (compraventa, herencia, permuta, donación, etc.), así como copia del documento en que conste el acto, hecho o contrato que origina la imposición, identificación del transmitente y del adquirente del terreno, etc.

Será la ordenanza fiscal la que regule los datos que deban constar en la declaración, documentos que deban acompañarse, así como, en su caso, la aprobación de un modelo específico para dicha declaración.

Una vez presentada la declaración, el Ayuntamiento practicará la correspondiente liquidación tributaria de acuerdo con los datos consignados en la misma, siempre que sean conformes con las normas reguladoras del impuesto, y la notificará al sujeto pasivo, con indicación de los plazos de ingreso y expresión de los recursos procedentes.

A estos efectos, el artículo 101.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone:

“1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.”.

El segundo de los sistemas de gestión del IIVTNU es el de autoliquidación, siempre que así se establezca en la correspondiente ordenanza fiscal reguladora del impuesto.

En este caso, el sujeto pasivo está obligado a presentar la autoliquidación y a efectuar el ingreso de la cuota tributaria resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 110 del TRLRHL.

En el caso objeto de consulta, se trata de una transmisión lucrativa de la propiedad de terrenos urbanos por causa de muerte, derivada del fallecimiento de la madre de la consultante.

En cuanto a la fecha de devengo del impuesto derivada de esta transmisión lucrativa, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL, a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.

A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, y acudiendo con carácter supletorio a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación, es criterio administrativo que, en tales supuestos de transmisión “mortis causa”, la misma se considera realizada y, por tanto, adquirido el dominio y la posesión de los bienes, en el momento mismo del fallecimiento del causante:

“Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.

Artículo 657

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.

Artículo 661

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.

Artículo 989

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.

Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto de consulta, el impuesto se ha devengado el 4 de abril de 2022, fecha del fallecimiento de la madre de la consultante.

En cuanto a la gestión del impuesto, la consultante, sujeto pasivo del impuesto, tendrá que presentar por la transmisión lucrativa de la propiedad de terrenos urbanos, declaración o en su caso autoliquidación, de acuerdo con lo que establezca la ordenanza fiscal del municipio competente para su gestión, en el plazo de seis meses desde la fecha de devengo del impuesto, prorrogables hasta un año a solicitud del contribuyente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.