En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en su ámbito de competencias, informa lo siguiente:
El consultante manifiesta que la hipoteca en mano común se configura jurídicamente como una hipoteca en la que no se hace constar expresamente la cuota que corresponde a cada acreedor hipotecario. No obstante, a pesar de la falta de individualización de la cuota-parte de cada acreedor hipotecario en la hipoteca, en ningún caso puede la garantía superar la participación en el crédito de cada acreedor garantizado bajo la hipoteca en mano común. Por lo tanto, el importe asignado a un acreedor hipotecario por la ejecución de la hipoteca nunca podrá ser superior al importe de principal que dicho acreedor hubiera concedido en el préstamo correspondiente. Es decir, que, a pesar de que formalmente el crédito esté garantizado por la totalidad de la hipoteca, cada acreedor sólo está garantizado materialmente hasta el límite máximo de su participación en el mismo, sin que en ningún caso puede entenderse que la hipoteca en mano común garantiza más allá de dicha participación.
En cuanto a la tributación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la cesión de créditos hipotecarios, el criterio de este Centro Directivo ya ha sido expuesto en numerosas resoluciones de la Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes, entre las que se pueden citar la V1221-14 (7 de mayo de 2014), V0966-15 (26 de marzo de 2015), V1262-15 y V1263-15 (ambas, de 27 de abril de 2015), V1079-15 (8 de abril de 2015), V2384-15 28 de julio de 2015), V0338-17 (8 de febrero de 2017) y V1078-17 (9 de mayo de 2017). A continuación se reproduce el texto de la resolución V1079-15, que se remite a su vez a la V1221-14 y que resulta plenamente aplicable al supuesto planteado:
«El artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– dispone lo siguiente en su apartados 1 y 2:
“Artículo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
[…]”.
Por su parte, el artículo 30 del TRLITPAJD define la base imponible de la llamada cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en su apartado 1 en los siguientes términos:
“Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
[…]”.
En cuanto a las cuestiones planteadas, en primer lugar cabe indicar que, dado que el cedente es un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que hace que no pueda estar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Establecido lo anterior, la escritura de la cesión de los citados préstamos hipotecarios, cumple con todos los requisitos para estar sujeta a las dos cuotas –fija y gradual– de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, puesto que se trata de una escritura notarial, que contiene objeto, cantidad o cosa valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y que no está sujeta a las otras dos modalidades del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a la cuota gradual de documentos notariales, partiendo de que, como se ha establecido en reiteradas ocasiones en resoluciones judiciales, la base imponible no es el precio satisfecho por la cesionaria (adquirente) de los créditos, sino el importe garantizado con la hipoteca, como establece el artículo 30.1 del TRLITPAJD, transcrito anteriormente, y que, lógicamente, es el criterio de esta Dirección General, que viene manteniendo que “la base imponible estará constituida por la total cantidad garantizada”. En cuanto a la interpretación que debe darse que esta última frase, resulta conveniente precisar si “la total cantidad garantizada” se refiere a la pendiente de amortización en la fecha de la cesión –más los correspondientes intereses, costas, etc.–, o, por el contrario, la base imponible equivaldrá al importe total de la garantía constituida en su momento a favor del cedente por el deudor (prestatario).
A este respecto, cabe señalar que esta Dirección General ya ha manifestado en informe dirigido a algunas Comunidades Autónomas, en relación con la modificación de plazos y otros aspectos de los préstamos hipotecarios que la base imponible estaría constituida “por el importe total garantizado, “con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el préstamo hipotecario o crédito hipotecario que se ha novado”, sin establecer una necesaria equivalencia entre la base imponible y el importe de la garantía constituida en su momento a favor del cedente por el (prestatario). Idéntico criterio se ha mantenido en sucesivas resoluciones de contestación a consulta, de las que cabe citar las siguientes: V0825-11, de 30 de marzo de 2011, V0612-12, y V0613-12, ambas de 22 de marzo de 2012, V1935-13 de 10 de junio de 2013, V3049-13 de 11 de octubre de 2013, y, especialmente, V1221-14, de 5 de mayo de 2014. Esta última resolución merece atención especial por su mayor concreción.
En la resolución V1221-14, en relación con una escritura de compraventa y subrogación en la que se producía asimismo la novación del préstamo hipotecario, y se modificaban ciertas condiciones como el interés, el plazo y el valor de tasación del inmueble hipotecado, se planteaba cómo debía tributar la modificación del valor de tasación en caso de no estar bonificada por la Ley 2/1994, de 30 de marzo y, en concreto, cuál sería el contenido valuable y el tipo de la cuota gradual. A este respecto, y una vez determinada la no aplicación de la bonificación establecida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, se establecía que la base imponible estaría constituida por el contenido valuable de la escritura de novación, que reunía todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que se fijaba en “el importe de la obligación o capital garantizado, (el saldo pendiente de pago a fecha de la escritura de modificación), más los intereses, costas y gastos que se establezcan”.
El citado criterio se sustenta en que, según el artículo 122 de la Ley Hipotecaria (Decreto de 8 de febrero de 1946, por el que se aprueba la nueva redacción oficial de la Ley Hipotecaria): “La hipoteca subsistirá íntegra, mientras no se cancele, sobre la totalidad de los bienes hipotecados, aunque se reduzca la obligación garantizada, y sobre cualquiera parte de los mismos bienes que se conserve, aunque la restante haya desaparecido; pero sin perjuicio de lo que se dispone en los dos siguientes artículos.”, lo que determina que la obligación garantizada va disminuyendo a medida que se amorticen parcialmente los préstamos, puesto que el principal pasa a ser el que quede pendiente de pago en cada momento, debiendo calcularse a tal momento el importe de los intereses, costas y gastos que se hubieran pactado.
En suma, debe afirmarse que, en la cesión de préstamos hipotecarios, la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido.
CONCLUSIONES:
Primera: En las escrituras que documenten préstamos o créditos con garantía, la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses
Segunda: En la cesión de préstamos o créditos hipotecarios la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. A estos efectos, es irrelevante que el préstamo o crédito esté garantizado por una única hipoteca o por varias.»
En el supuesto planteado, se va a producir, como en la resolución transcrita, la cesión de un crédito hipotecario por una entidad financiera a favor de la consultante. La diferencia con aquella es que en este caso no se cede un crédito hipotecario individual, sino “la posición contractual en el contrato de financiación sindicada y, por tanto, en la parte proporcional de la hipoteca flotante en mano común”, es decir, la parte del crédito que tiene el cedente en el crédito hipotecario total que, al ser, en mano común, está garantizado por la totalidad de la hipoteca, pero con el límite de su propio crédito.
Pues bien, en este caso, como se expone en la resolución V1079-15 transcrita, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD estará constituida por el importe del crédito pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. Ahora bien, a estos efectos, debe tenerse en cuenta que en esta operación no se cede la totalidad del crédito hipotecario, sino tan solo la parte de crédito que tiene el cedente en el crédito hipotecario en mano común. Por tanto, la base imponible debe ir referida al importe del crédito a favor del cedente pendiente de amortización en la fecha de la cesión, y no a la totalidad del crédito pendiente garantizado por la hipoteca flotante, pues la totalidad del crédito no ha sido objeto de cesión.
CONCLUSIONES:
Primera: En las escrituras que documenten préstamos o créditos con garantía, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses
Segunda: En la cesión de préstamos o créditos hipotecarios la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD estará integrada por la total cantidad garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. A estos efectos, es irrelevante que el préstamo o crédito esté garantizado por una única hipoteca o por varias.
Tercera: En la cesión de la posición acreedora contractual de uno de los intervinientes en un contrato de financiación sindicada y, por tanto, de la parte proporcional de una hipoteca flotante en mano común, es decir, de la parte de un crédito que tiene el cedente en un crédito hipotecario total que, al ser en mano común, está garantizado por la totalidad de la hipoteca, pero con el límite de su propio crédito, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD estará integrada por la total cantidad garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del crédito a favor del cedente pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, pues solo esa parte del crédito es objeto de cesión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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