Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V2618-18 - 28/09/2018

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

Los cónyuges del matrimonio consultante son propietarios de sendos patrimonios formados principalmente por inmuebles, activos financieros y empresa familiar y es su intención la transmisión de presente de parte de dicho patrimonio con destino tanto a sus hijos como a sus nietos, con los objetivos principales, en cuanto a los hijos, de involucrarles en mayor medida en la gestión y dirección de la empresa familiar, y, en cuanto a los nietos, garantizarles una educación superior de alto nivel, tanto en el ámbito nacional como en el internacional. Para la ordenación de la referida disposición de su patrimonio los consortes se valdrán de la figura del pacto sucesorio regulado en los artículos 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones, que regula la figura del heredamiento o pacto sucesorio de institución de heredero.

Así, el marido pretende ordenar su herencia, por pacto sucesorio mediante, nombrando herederos universales a su esposa, sus hijos y sus nietos. Además, les hará diversos prelegados con entrega de presente, y dispondrá otros prelegados con entrega a su fallecimiento. Por su parte, la esposa pretende ordenar su herencia, por pacto sucesorio mediante, nombrando herederos universales a su esposo, sus hijos y sus nietos. Además, les hará diversos prelegados con entrega de presente, y dispondrá otros prelegados con entrega a su fallecimiento.

Se consulta, en primer lugar, si en el heredamiento cumulativo regulado en el art. 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008 se producen dos hechos imponibles separados por el concepto de adquisición "mortis causa", uno por las entregas de presente, y otro por las que se produzcan por defunción de los progenitores. Además, se consulta si, en el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones de presente, si el devengo de las entregas de presente se producirá, exclusivamente, respecto de tales bienes. Por último, se consulta, con respecto a las adquisiciones que se produzcan posteriormente por defunción de los heredantes (matrimonio consultante), si, a efectos liquidatorios, procede o no la acumulación de las entregas de presente adquiridas previamente, junto con el resto de elementos adquiridos por la defunción de los heredantes.

Los artículos 431-18 y 431-19 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones (BOE de 7 de agosto de 2008) disponen lo siguiente:

«Artículo 431-18. Concepto de heredamiento.

1. El heredamiento o pacto sucesorio de institución de heredero confiere a la persona o personas instituidas la calidad de sucesoras universales del heredante con carácter irrevocable, sin perjuicio de los supuestos regulados por los artículos 431-13, 431-14 y 431-21.

2. La calidad de heredero conferida en heredamiento es inalienable e inembargable».

«Artículo 431-19. Heredamiento simple y cumulativo.

1. El heredamiento es simple si solo atribuye a la persona instituida la calidad de heredera del heredante y no pierde este carácter aunque el heredante también haga donación de presente de bienes concretos a la persona instituida.

2. El heredamiento es cumulativo si, además de conferir la calidad de heredero del heredante, atribuye a la persona instituida todos los bienes presentes del heredante y no pierde este carácter aunque el heredante excluya bienes concretos de la atribución de presente.

3. El heredamiento cumulativo no se presume nunca y debe pactarse de forma expresa».

En el supuesto objeto de consulta, el heredamiento que se pretende formalizar es el cumulativo, es decir, que va a comprender la entrega de bienes de presente (prelegados con entrega de presente) y bienes que no se adquirirán hasta el fallecimiento de los heredantes (el matrimonio consultante). A este respecto, el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), dispone lo siguiente:

«Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

[…]

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

Conforme al precepto transcrito, la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios supone una excepción a la regla general de que el devengo de las adquisiciones mortis causa se produce el día del fallecimiento del causante, pues en este caso el devengo se adelanta al día en que se celebre el pacto sucesorio. Lógicamente, este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible del pacto sucesorio por la entrega de los bienes de presente, distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.

En cuanto a la acumulación de los distintos hechos imponibles, cabe indicar que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene precepto alguno sobre acumulación entre sí de adquisiciones mortis causa, pues el único artículo de la Ley referente a esta cuestión, el artículo 30, solo regula la acumulación de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables) entre sí o de donaciones a la sucesión del donante. En concreto, el precepto determina lo siguiente:

«Artículo 30. Acumulación de donaciones.

1. Las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

3. A estos efectos se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables anteriores y la de la adquisición actual».

CONCLUSIONES:

Primera: El devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.

Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.