Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V2719-18 - 15/10/2018

En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.

En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".

Por su parte, el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con. Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), regula el alcance de las competencias normativas que las Comunidades Autónomas pueden asumir respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. De acuerdo con la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, las Comunidades Autónomas pueden regular reducciones en la base imponible con los siguientes límites:

– Pueden crear reducciones propias que respondan a circunstancias de carácter económico o social, tanto para transmisiones lucrativas "mortis causa" como para las "inter vivos".

– Pueden regular las reducciones establecidas por la normativa estatal, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por el Estado o mejorándolas mediante el aumento del importe o porcentaje de reducción, la ampliación de las personas beneficiarias o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.

Las reducciones reguladas por la normativa del Estado constituyen un límite mínimo de las reducciones aplicables a cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que ninguna norma de las Comunidades Autónomas pueda reducir su alcance, el cual sólo puede ser ampliado. Como indica el propio artículo 48 de la Ley 22/2009, sólo las reducciones mejoradas sustituyen a las del Estado. En este sentido, una reducción "análoga a la del Estado", sólo puede sustituir a ésta si la mejora, ya que en caso contrario será aplicable la del Estado en calidad de "reducción mínima". En otras palabras, las reducciones "análogas a las del Estado" o mejoran a estas o se convierten en propias de la Comunidad Autónoma.

El citado artículo 48.1.a) establece el siguiente orden de aplicación de las reducciones:

– En primer lugar, se aplicarán las reducciones establecidas por el Estado. Si la Comunidad Autónoma hubiese mejorado una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en dicha Comunidad, a la reducción estatal. En consecuencia, en este último caso, la reducción mejorada se aplicaría antes que las reducciones propias de la Comunidad.

– En segundo lugar, se aplicarán las reducciones propias de la Comunidad Autónoma.

Finalmente, el artículo 48.1.a) exige que las Comunidades Autónomas, al tiempo de aprobar las reducciones, especifiquen si se trata de reducciones propias o mejoradas. Esta exigencia tiene su razón de ser en la prelación establecida para la aplicación de las reducciones, ya que las reducciones mejoradas deben aplicarse previamente a la aplicación de las reducciones propias.

Pues bien, el artículo 7.Tres del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, regula una reducción que excluye de las propias, si bien sin calificarla de forma expresa como mejorada o análoga a la estatal. En sus términos, la reducción mejora la estatal del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 tanto en los porcentajes de reducción –que pueden llegar al 100% en el caso del cónyuge- para un límite fijado en 600.000 euros, como en el plazo de mantenimiento que se reduce a cinco años. Sin embargo, a diferencia de la normativa estatal, que se refiere a colaterales que hubiesen convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento sin más precisión, la normativa autonómica gallega exige la consanguinidad. Consecuentemente, los parientes afines tienen un tratamiento desfavorable.

Conforme a lo antes expuesto, los parientes colaterales por afinidad que resulten obligados tributarios podrán aplicar la reducción estatal en cuanto esta última es una reducción “mínima”, tal y como antes se expuso. En tales supuestos, no procedería aplicar con posterioridad la autonómica, habida cuenta que el propio artículo 7 del Decreto Legislativo gallego la declara incompatible con las reducciones previstas en la Ley 29/1987.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.