La cuestión planteada ya ha sido objeto de examen por parte de este Centro Directivo (consulta V4739-16, de 10 de noviembre del mismo año) cuyo contenido reseñamos a continuación:
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en sus apartados 1 y 5 en los siguientes términos:
«Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».
Por su parte, el artículo 15 del TRLITPAJD determina en su apartado 1 lo siguiente sobre la tributación de la hipoteca constituida en garantía de un préstamo:
«Artículo 15.
1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.
[…]».
Por último, el apartado 2 del artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la llamada cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, dispone lo siguiente:
«Artículo 31.
[…]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
[…]».
De acuerdo con los preceptos transcritos, cabe indicar que, en principio, la constitución de una hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, si la hipoteca se constituye en garantía de un préstamo, ya no tributará tal constitución, pues solamente tributará la del préstamo que garantiza. En tal caso, al no tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la escritura pública en que se formalice la constitución de la hipoteca, estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo anterior, por lo que se refiere a la hipoteca en general, que se trata de un negocio jurídico bilateral en el concurren un hipotecante, que constituye la hipoteca en garantía de una deuda propia o de terceros, y el acreedor hipotecario, que acepta la garantía constituida. En cuanto a la llamada hipoteca unilateral, objeto de la consulta formulada, se regula en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria del siguiente modo:
«Artículo 141.
En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad de la persona a cuyo favor se constituyó».
De la mera lectura de este precepto se deduce que tanto la constitución de la hipoteca unilateral como su aceptación son actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, si bien la segunda lo es mediante nota marginal. También se deduce del precepto que la mera constitución de la hipoteca por acto unilateral del dueño de la finca produce efectos desde su inscripción, aun antes de su aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. Tan es así que el dueño de la finca no puede cancelarla de forma unilateral, aunque no haya sido aceptada por el beneficiario, salvo que hayan transcurrido dos meses sin que éste la acepte, periodo que comienza a contarse no desde la constitución de la hipoteca, ni desde que el beneficiario tiene conocimiento de tal constitución, sino “desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado”.
De acuerdo con lo expuesto, cabe indicar que la constitución, mediante escritura pública, de una hipoteca voluntaria por acto unilateral del dueño de la finca cumple los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP para configurar el hecho imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que habrá una primera copia de la escritura pública, la cual contendrá un acto valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto ni al ISD ni a las otras modalidades del ITP.
Por lo que se refiere a la aceptación de la hipoteca unilateral, que corresponde hacer a la persona a cuyo favor se haya constituido la hipoteca, a juicio de este Centro Directivo, no puede afirmarse que concurran los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual, pues no parece que tenga por objeto cantidad o cosa valuable. En este sentido, cabe destacar que lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, esto es, la obligación que se garantiza con la hipoteca (por eso, en los préstamos con garantía, según el artículo 30.1 del TRLITP, la base imponible está constituida por el importe de la obligación o capital garantizado), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.
En otras palabras, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo cual resulta contrario a la finalidad de la Ley.
CONCLUSIONES:
La aceptación de la hipoteca unilateral no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 para configurar el hecho imponible. En concreto, la escritura de aceptación no tiene contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), la cual ya se gravó en la constitución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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