La transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
La individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la Ley del Impuesto, según el cual, en su redacción vigente en el ejercicio en el que se presentó la consulta, señalaba que:
“1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
(…).
5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.
(…)”.
A partir de 1 de enero de 2015, dicho artículo ha sido objeto de nueva redacción por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), si bien sigue estableciendo los mismos requisitos.
Desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen las cantidades percibidas con ocasión de una expropiación forzosa, tal como establece el citado artículo 33.1, los importes satisfechos a los herederos en concepto de aumento del justiprecio en virtud de sentencia judicial procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.5, únicamente puede corresponder al causante de la herencia.
Respecto a su imputación temporal, procede indicar que como regla general las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, junto con esta regla general el citado precepto recoge una serie de reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en la letra a), a la que también procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo, y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
- “En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
La consideración del importe que resulta de la sentencia judicial como ganancia patrimonial y la realización de una interpretación integradora de los preceptos transcritos nos llevan a desechar por imposible la primera de las reglas reproducidas, puesto que el contribuyente estaba fallecido en el período impositivo en el que la sentencia judicial adquirió firmeza, por lo que cabe concluir que procede imputar la ganancia patrimonial que resulta de la resolución judicial al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante.
Por otra parte, el artículo 3 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
Aunque, como es obvio, los herederos no pudieron incluir en la masa hereditaria un importe diferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa de derecho, el reconocimiento a la percepción de esa diferencia por parte del Tribunal se ha hecho a favor del causante y titular del bien expropiado, por lo que sus herederos, deberán presentar, entre otra documentación, la declaración de herederos para el cobro de la parte que les corresponda.
Por consiguiente, y en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del impuesto sucesorio, por lo que deberán presentar autoliquidaciones complementarias por el impuesto en función de la parte alícuota hereditaria que les hubiera correspondido en su día.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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