Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V3398-15 - 05/11/2015

El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.”

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”

Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actual artículo 76 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

En caso contrario, la constitución de la entidad estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

2. –Aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV-, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), establece que:

“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

(…)”

Conforme al anteriormente transcrito artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y ITPAJD:

- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).

- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).

Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.

En el supuesto objeto de consulta la entidad que se va a constituir y de la que luego se transmitirán las acciones no posee inmuebles, sino una cartera de créditos hipotecarios que no le otorgan ni la propiedad ni ningún otro derecho real sobre los inmuebles por lo que nunca será de aplicación la excepción a la exención del artículo 108 de la LMV, ya que lo que grava dicho artículo es la transmisión encubierta de inmuebles y los créditos hipotecaros no pueden entrar en dicha categoría.

3. Emisión de obligaciones y bonos.

Por otra parte, en lo referente a la emisión de obligaciones y bonos, el art. 33.1 del TRLITPAJD declara sujetos al aludido Impuesto “los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento”, y correlativamente se declaran exentos en el apartado 15 del art. 45.I.B que extiende el beneficio fiscal establecido para los préstamos al “gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.”

Sin embargo, esta adaptación no se produjo en el caso de la tributación de la emisión de obligaciones o títulos análogos suscrita por sujetos pasivos del IVA, estableciéndose su tributación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documento Notarial en el artículo 74 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), dedicado a los Préstamos y empréstitos:

“1. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, no quedarán sujetas al gravamen gradual de actos jurídicos documentados sobre documentos notariales.

2. Las que documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, tributarán por el referido gravamen gradual cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil.

(…)”

Dicho precepto fue objeto de impugnación y anulación, en virtud de Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, que analiza su contenido en los siguientes términos, refiriéndose a la falta de adaptación a la normativa comunitaria en este punto:

“Importa explicar con alguna extensión esta falta de adaptación. En los préstamos, la delimitación del impuesto aplicable -IVA o Transmisiones Patrimoniales Onerosas- se hace considerando la posición adoptada por el prestamista. Es decir, si el prestamista no es empresario o profesional del crédito y no consta que la suscripción se haya realizado por los tomadores en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, o por sociedades mercantiles, no procederá la sujeción al IVA y sí a Transmisiones Patrimoniales Onerosas como préstamos que serían de particulares. Por el contrario, si el que suscribe las obligaciones es un empresario o profesional y lo hace en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, habrá que sujetar dicho empréstito al IVA.

Pero esta sujeción, para la que también existe reconocimiento de exención en el art. 20.1.18, c) de la Ley 37/1992, de 28 diciembre (RCL 1992\2786 y RCL 1993\401), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, permitiría, a su vez, la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados si se admitiera la validez del art. 74, apartados 2 y 3 -y también si se admitiera la del art. 70.4, aunque no haya sido impugnado en este recurso y no pueda, por tanto, ser objeto de pronunciamiento en el fallo- del Reglamento de 1995, originándose así una situación claramente contraria al mandato de la tan citada Directiva Comunitaria, que, conforme se expuso antes, veda terminantemente la posibilidad de que los Estados miembros sometan a imposición, cualquiera que sea su forma, los empréstitos contraídos en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión en bolsa y puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos negociables. Los referidos preceptos reglamentarios, pues, han de considerarse una extralimitación respecto del Texto Refundido que desarrollan y, sobre todo, una vulneración del art. 11, apartado b), de la Directiva 69/335/CEE, de 17 julio, ya asumida gradualmente en nuestro ordenamiento tributario a través de las normas, antes comentadas, de la Ley 32/1980 del Texto Refundido y del Reglamento del Impuesto aquí examinado de 1980 y 1981 y de la Ley 30/1985 “

Consecuentemente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997 entendió que si el reglamento de 1995 establecía un gravamen sobre la emisión y cancelación de empréstitos representados por obligaciones y otros títulos análogos, vulneraba el texto refundido de 1993 y, sobre todo, y de modo directo, la normativa comunitaria en la materia, estableciendo la nulidad del precepto y ordenando modificar la redacción del mismo suprimiendo la palabra “empréstitos” del título y los términos “incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos” de su contenido, suprimiendo así el único supuesto que, según hemos visto, suponía tributación efectiva de las referidas operaciones, que a partir de la referida sentencia quedan totalmente exoneradas de tributar por ninguna de las modalidades del impuesto, con independencia de que estén o no exentas.

CONCLUSION:

Primera: Si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la ampliación de capital estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

Segunda: En el supuesto objeto de consulta la entidad que se va a crear no posee inmuebles, sino una cartera de créditos hipotecarios que no le otorgan ni la propiedad ni ningún otro derecho real sobre los inmuebles por lo que nunca será de aplicación la excepción a la exención del artículo 108 de la LMV, ya que lo que grava dicho artículo es la transmisión encubierta de inmuebles y los créditos hipotecarios no pueden entrar en dicha categoría.

Tercera: La emisión de bonos u obligaciones no implica tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya sea en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o en la de Actos Jurídicos Documentados, ya sea por Documentos Notariales o por Documentos Mercantiles, en virtud de la modificación del artículo 74 del reglamento del Impuesto llevada a cabo por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de noviembre de 1997, para adecuarse a la normativa comunitaria en este punto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.