En cuanto a la transmisión de valores el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), que ha modificado sustancialmente su contenido, establece:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
(…)”
Por otro lado, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)- en adelante LISD- recoge en su artículo 3.1 el hecho imponible del impuesto, en el que se incluyen, entre otras figuras: “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.”
En cuanto a la donación de acciones, transmisión a título gratuito, no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), sino del Impuesto de Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.b) anteriormente transcrito, por lo que en ningún caso le resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 108 de la Ley 24/1988, prevista, como hemos visto, tan solo para las transmisiones de valores sujetas al ITPAJD o al IVA.
Por otra parte, el artículo 5. b) de la LISD establece que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”
A su vez, el artículo 9.1.b) del mismo texto legal establece que:
“Constituye la base imponible del impuesto:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
Por otra parte en relación con el concepto valor real, el Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien, el valor verdadero y lo asimila al valor de mercado. Se puede definir el valor de mercado como aquel precio que estaría dispuesto a pagar un comprador independiente en condiciones normales de mercado. Dicho valor debe calcularse objetivamente, con independencia de las circunstancias que concurran, siendo una de las posibles formas de cálculo la que establece el artículo 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio; todo ello con independencia de la facultad de la Administración de comprobar dicho valor.
Una vez determinada la base imponible se practicarán en la misma las reducciones que, en su caso, procedan, dando lugar a la base liquidable, a la que se aplicarán la escala del impuesto y los coeficientes multiplicadores previstos en la norma para determinar la cuota íntegra (artículos 20 y 21 de la Ley 29/1987).
En lo que se refiere a la tributación de la donación en el IRPF, debe indicarse que la donación de participaciones en el capital social de una sociedad de responsabilidad limitada constituye una alteración en la composición del patrimonio del donante, que podrá generar una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
De los datos aportados no se deduce el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de lo establecido en el primer párrafo del artículo 33.3.c) de la LIRPF, que dispone que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre).
El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisiones lucrativas, como la donación consultada, será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Por lo que respecta al valor de transmisión, al tratarse de una donación, le resultará de aplicación lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”
Por tanto, el valor de transmisión de las participaciones donadas vendrá determinado por su valor real o de mercado, que es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la donación.
Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Por último, debe indicarse que la ganancia patrimonial obtenida en su caso en la transmisión se integrará en la base imponible del ahorro, según establece el artículo 49 de la LIRPF, si bien, en caso de transmisiones efectuadas en los ejercicios 2013 y 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.
CONCLUSIONES:
Primera: La exención establecida en la Ley 24/1988 solo está prevista para las transmisiones de valores a título oneroso, no extendiéndose, por tanto, a las donaciones.
Segunda: La donación de las acciones constituye hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, debiendo tributar de conformidad a lo dispuesto en la Ley 29/1987. Será sujeto pasivo el donatario. La base imponible estará compuesta por el valor real de las acciones.
Tercera: Con motivo de la donación, en el donante se producirá una ganancia o pérdida patrimonial. Si se produjera una pérdida patrimonial, ésta no se computará al ser debida a una transmisión lucrativa.
Cuarta: La ganancia patrimonial obtenida, en su caso, en la transmisión, se integrará en la base imponible del ahorro, según establece el artículo 49 de la LIRPF, si bien, en caso de transmisiones efectuadas en los ejercicios 2013 y 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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