Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores. Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica, sin embargo, la tributación por la modalidad de operaciones societarias.
Por un lado, en cuanto a la disolución de la sociedad, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias, conforme al citado artículo 19.1, que, sin embargo, no va a originar tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del TRITPAJD que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En el supuesto planteado, en el que se transmite en bloque su patrimonio a una sociedad nueva o ya existente, no se produce entrega alguna de bienes o derechos a los socios que deba tributar por la referida modalidad.
Y, por otro lado, en cuanto a la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir en la sociedad que recibe la aportación, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
Respecto a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Como cuestión previa es preciso aclarar la diferencia entre las figuras de la comunidad de bienes y de la sociedad civil.
Conforme al artículo 392 del Código Civil “Hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. La comunidad de bienes constituye, pues, un supuesto de cotitularidad sobre un derecho, el derecho de propiedad.
Respecto a la sociedad civil, se define en el artículo 1.665 del citado cuerpo legal: “La sociedad es un contrato por el cual dos más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre si las ganancias”.
Por otro lado, los artículos 1.667 y 1.669 disponen lo siguiente:
Artículo 1.667
“La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública”.
Artículo 1.669
“No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de estos contrate en su propio nombre con los terceros.”
Por tanto, una sociedad civil constituida en documento público tiene personalidad jurídica propia y, en consecuencia, los bienes adquiridos por los socios a la sociedad son propiedad de la misma, sin que se produzca cotitularidad alguna al no pertenecer los bienes “en proindiviso a varias personas”, sino de forma exclusiva a la sociedad.
De donde se colige que si la sociedad adquirió el terreno y la nave industrial y la afectó al desarrollo de su actividad, su posterior transmisión supondrá una operación sujeta al Impuesto.
Por lo que se refiere a las aportaciones no dinerarias a sociedades, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Por aplicación de dicho precepto, la aportación de la nave industrial por la sociedad civil a la sociedad de nueva constitución tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la sociedad transmitente repercutir la cuota correspondiente pues parece que se trata de primeras entregas de edificaciones.
Por el contrario, si la adquisición del terreno y la posterior construcción de la nave industrial se realizaron a título particular por los socios o no se afectó al desarrollo de la actividad empresarial de la sociedad civil, su posterior transmisión constituiría una operación no sujeta al Impuesto por no concurrir el carácter empresarial en su transmitente.
Respecto a la tributación de dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas., partiendo del hecho manifestado en la consulta de que la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo, por tanto, el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, se debe señalar que la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.
Por último, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, lo cual implicará necesariamente que el bien inmueble aportado se halle integrado en una rama de actividad.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión del terreno de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto el aportante.
CONCLUSIONES:
Primera: Si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, conlleva a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, y la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido.
Segunda: Si la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, por un lado, en cuanto a la disolución de la sociedad, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias, conforme al citado art. 19.1, que, sin embargo, no va a originar tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible, Y, por otro lado, en cuanto a la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir en la sociedad que recibe la aportación, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.
Tercera: Si la sociedad adquirió el terreno y la nave industrial y la afectó al desarrollo de su actividad, su posterior transmisión supondrá una operación sujeta al IVA y tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la sociedad transmitente repercutir la cuota correspondiente pues parece que se trata de primeras entregas de edificaciones. Por el contrario, si la adquisición del terreno y la posterior construcción de la nave industrial se realizaron a título particular por los socios o no se afectó al desarrollo de la actividad empresarial de la sociedad civil, su posterior transmisión constituiría una operación no sujeta al Impuesto por no concurrir el carácter empresarial en su transmitente.
Cuarta: en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Quinta: El no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, lo cual implicará necesariamente que el bien inmueble aportado se halle integrado en una rama de actividad. En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión del terreno de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto el aportante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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