Con relación a la consulta planteada debe tenerse en cuenta los siguientes preceptos:
- Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 7
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
- Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA)
Artículo 4. Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
Artículo 5. Concepto de empresario o profesional.
Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
…
Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”.
Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Conforme a la normativa expuesta, la cuestión de si la transmisión de unos determinados inmuebles debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), va a depender de dos circunstancias: una de carácter subjetivo, condición que ostente el transmitente del bien, y otra de carácter objetivo, naturaleza del bien transmitido.
Así resulta del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD que declara no sujetas a la modalidad de transmisores patrimoniales onerosas las operaciones que constituyen el hecho imponible de dicha modalidad cuando “sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En igual sentido se manifiesta Ley del IVA en su artículo 4.Uno, declarando en el artículo 5.Uno que, salvo prueba en contrario, las sociedades mercantiles se reputaran como empresarios o profesionales a efectos de dicha ley.
Es decir, que siendo empresario el transmitente como sucede en el supuesto planteado, y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, nos encontraremos ante una entrega de bienes realizada por un empresario, a título oneroso y en el desarrollo de su actividad empresarial y, ya se haga con carácter habitual u ocasional, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello con independencia de cuál sea la condición del adquirente de los bienes, ya sea un particular o un empresario, y tanto si los bienes adquiridos se destinan o no a una actividad empresarial.
Sin embargo, el artículo 7.5 establece dos excepciones a la regla general del párrafo primero en función de la naturaleza del bien transmitido (circunstancias de carácter objetivo). En virtud de dichas excepciones, aun tratándose de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, o que constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ciertas operaciones quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El primero de los supuestos exceptuados se refiere a las "las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido",
De igual forma el artículo 4.Cuatro de la Ley del IVA, después de declarar la incompatibilidad entre dicha ley y la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, establece igual excepción.
Con relación a las posibles causan de exención en el IVA en cuanto a las entregas de bienes inmuebles hay que tener en cuenta que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA que declara exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, determinando el concepto de primera entrega del que se excluye, y por tanto, deberán ser consideradas primeras entregas no exentas, “las entregas realizadas por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo”.
En el supuesto planteado tan solo se especifica que las viviendas han estado arrendadas los últimos años a favor de terceros, luego, a efectos de determinar si se trata de una primera o segunda entrega, sujeta o exenta del IVA, debemos distinguir las siguientes posibilidades:
Que los contratos de arrendamiento se hubiera establecido con opción de compra
La venta del inmueble tendrá la consideración de primera entrega con independencia de lo que haya durado el arrendamiento, al haberse celebrado éste con opción de compra.
Que el arrendamiento no se hubiera establecido con opción de compra
En caso de que el adquirente sea distinto del arrendatario: Se tratará de una segunda entrega al no ser el adquirente quien utilizó la edificación durante el arrendamiento, y cualquiera que haya sido la duración del éste.
En caso de que el adquirente sea el mismo arrendatario: En tal supuesto, y al ser el adquirente el arrendatario de la vivienda se tratará de una primera entrega, ya haya sido la duración del contrato de arrendamiento inferior o superior al plazo de dos años.
Si la operación resulta sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aun cuando se documentase dicha operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Si, por el contrario, la operación quedase sujeta al IVA, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que se documentase en escritura pública, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
* Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
* Tener por objeto cantidad o cosa evaluable
* Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad,
Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
* No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
O a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta
Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
CONCLUSIONES
Primera. La cuestión de si la transmisión de unos determinados inmuebles debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), va a depender de dos circunstancias: una de carácter subjetivo, condición que ostente el transmitente del bien, y otra de carácter objetivo, naturaleza del bien transmitido.
Si la operación resulta sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, sujeta al ITP y AJD, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aun cuando se documentase dicha operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Si, por el contrario, la operación quedase sujeta al IVA, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que se documentase en escritura pública, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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