Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V3879-16 - 14/09/2016

1.- Aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA)

PRIMERO.- El consultante va a adquirir una finca que fue aportada a una Junta de Compensación y posteriormente entregada por ésta al juntacompensante. La finca aportada se encuentra actualmente en proceso de reparcelación.

SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El artículo 11.Dos de la Ley 37/1992, al regular las prestaciones de servicios, señala en su número 15º que cuando se actúe en nombre propio y se medie en una prestación de servicios, se entenderá que se ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

Por lo que se refiere a la actuación de las juntas de compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas juntas encargadas de llevar a cabo los procesos de urbanización se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.

En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido impuesto ni la aportación de terrenos a la junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no suponga la transmisión de la propiedad de los terrenos a la junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.

No obstante lo dicho, la actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros.

Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992.

Consecuentemente, los servicios que realiza la junta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatario de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el Impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.

De este modo, la junta de compensación aludida en la consulta actúa como empresario o profesional, recibiendo unos servicios de urbanización por los que soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y repercutiendo a sus miembros el Impuesto devengado por los gastos de urbanización en las respectivas derramas que gire a los mismos.

TERCERO.- Asimismo, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero de 2005, referida a las juntas de compensación), el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

El momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de los juntacompensantes y que, por tanto, fija el instante en que se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es aquél en el que se paga a la Junta de Compensación la primera derrama para cubrir los gastos de urbanización, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por los servicios de urbanización que ésta va a prestar.

Es importante señalar que la condición de empresario o profesional del juntacompensante está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:

“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.".

De acuerdo con lo establecido anteriormente, los juntacompensantes adquirirán la condición de empresarios o profesionales en el momento en que se produce el pago de la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización y serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992.

Según se ha establecido anteriormente, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que efectúa el pago de la primera derrama para atender a los gastos de urbanización siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del empresario o profesional. La posterior venta de las parcelas por el vendedor que tenga la consideración de empresario o profesional se encontrará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedará gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento.

En caso de que la intención del vendedor del terreno no fuera la de proceder a la cesión, venta o adjudicación posterior de los terrenos urbanizados resultantes, no adquirirá la condición de empresario o profesional, actuando como consumidor final, colocándose al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso de que, sin encontrarse inicialmente destinado a su venta, cesión o adjudicación, posteriormente se produzca la venta del terreno, esta entrega no se encontrará sujeta, pues el vendedor no ostentaba la condición de sujeto pasivo y la parcela no se encontraba afecta a ninguna actividad empresarial o profesional.

CUARTO.- De la escueta información aportada en el escrito de consulta, parece deducirse que el vendedor actúa como empresario o profesional en los términos anteriormente expuestos. En estas circunstancias, la transmisión se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD),

Deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):

Artículo 7

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Artículo 31

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:

Si el transmitente de la finca que el consultante pretende adquirir tuviese la condición de empresario o profesional, la entrega de la misma constituiría una operación sujeta al IVA.

Sin embargo, dado que la finca no tiene la condición de edificable, según se manifiesta en el escrito de consulta, la referida entrega estará exenta del IVA, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20 de la LIVA. Dicha exención puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción (artículo 20.Dos).

De producirse la renuncia a la exención del IVA, la operación quedará efectivamente sujeta a dicho impuesto y, en consecuencia, no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto y artículo 4.Cuatro de la LIVA, que establecen la incompatibilidad entre ambos conceptos. En este supuesto, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial

Tener por objeto cantidad o cosa valuable

Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles

No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

Por el contrario, de no producirse la renuncia a la exención del IVA o en el supuesto de que el transmitente no tuviera la condición de sujeto pasivo del IVA, la transmisión quedaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD. En tal caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del citado texto legal.

CONCLUSION

La entrega de un terreno por un sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta a dicho impuesto y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Sin embargo, tratándose de un terreno que no tiene la condición de edificable, estará exenta de IVA, pudiéndose dicha exención ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

En caso de producirse la renuncia a la exención, la operación quedará sujeta a IVA y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que, en el supuesto de que la referida operación se documentase en escritura pública, resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.

De no producirse la renuncia a la exención del IVA o en el supuesto de que el transmitente no tuviera la condición de sujeto pasivo del IVA, la transmisión quedaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD y, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del citado texto legal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.