Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V4678-16 - 04/11/2016

En primer lugar, cabe advertir que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos, lo que requiere un análisis preliminar de la naturaleza jurídica de la operación que se propone antes de abordar su tributación.

A este respecto, el artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas.

En el caso planteado, si bien es cierto que se produce una cotitularidad, pues ambas viviendas pertenecen a dos personas, el consultante y su hermano, sin embargo se trata de dos supuestos de cotitularidad de origen distinto: una de las viviendas fue adquirida en nuda propiedad por herencia paterna en el año 2000, consolidándose el pleno dominio en 2010, y la otra vivienda fue adquirida por herencia materna en 2010, lo que supone la existencia de dos comunidades de bienes, sin que en nada obste a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas.

En consecuencia, la disolución del condominio sobre las dos viviendas supone la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados separadamente. En cuanto a la tributación de las referidas operaciones, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del

texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):

- El artículo 7, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero que “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

[…]

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

[…]

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”

Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”

- Por otro lado, el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente:

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

- Por último, el artículo 61 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:

“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”

De la aplicación de lo anteriormente expuesto al supuesto planteado cabe concluir lo siguiente:

Primero: Que al tratarse de la disolución de dos comunidades de bienes no pueden tratarse como si fuera una única comunidad de bienes, lo que significa que los comuneros no pueden intercambiar la parte indivisa del 50 por 100 que cada uno ostenta en cada una de las comunidades de bienes, como si se tratara de una adjudicación de los bienes de una única comunidad, pues en tal caso no se estaría produciendo realmente la disolución de una comunidad de bienes sino que la referida operación tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del Texto Refundido del ITP y AJD cuando establece que “1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado,……”.

Segundo. Si la disolución de cada una de las comunidades se realiza de forma separada, al recaer cada una de ellas sobre una vivienda previsiblemente indivisible se producirá un exceso de adjudicación.

Sobre esta cuestión cabe advertir que, si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si la vivienda en cuestión constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, según los Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“.

Por tanto, partiendo de que se trata de la disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividades empresariales, como así parece deducirse del escrito de consulta en el que se señala que uno de los inmuebles constituye la vivienda habitual de uno de los hermanos, y, por otro lado, partiendo del hecho de que se trata de la disolución de una comunidad de bienes en la que se produce inevitablemente un exceso de adjudicación, la operación tributará en la siguiente forma:

En el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en caso de no intervenir compensación en metálico por parte del comunero al que se le adjudique el bien que origine el exceso, como transmisión lucrativa de bien inmueble.

En caso de intervenir dicha compensación, en principio debería tributar como transmisión onerosa en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido. Ahora bien, la naturaleza “inevitable” del exceso de adjudicación determina la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, al concurrir uno de los supuestos de excepción establecidos en dicho precepto, conforme al artículo 1.062 del Código Civil.

La no sujeción de la operación planteada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitirá la aplicación de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del impuesto.

Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

En cuanto a la base imponible, y conforme al artículo 30 del texto Refundido del impuesto, “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, teniendo en cuenta que el artículo 49 del Texto Refundido dispone que “1. El impuesto se devengará:

a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen”.

Por tanto, la base imponible se determina por el valor del bien referido a la fecha en que se devengue el impuesto, es decir, aquella en que tenga lugar la disolución de la comunidad, sin que, en ningún caso, tal valor venga determinado por el que hubiera podido tener en el momento de su adquisición. En todo caso el valor declarado por las partes puede ser objeto de comprobación por parte de la Administración tributaria.

Si por el contrario a lo anteriormente expuesto, los comuneros procedieses a intercambiarse las cuotas partes indivisas que ostentan en cada una de las comunidades, dicha operación deberá calificarse como permuta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, conforme al artículo 23 del Reglamento del impuesto: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor ……. , y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”

De igual forma que en el caso anterior, la determinación del valor real de los bienes a efectos de la permuta vendrá referida al momento en que se produzca la disolución de la comunidad y tenga lugar el devengo del impuesto.

CONCLUSIONES

Primera: La cotitularidad sobre dos viviendas por parte del consultante y su hermano, habiendo sido adquiridas una de ellas por herencia paterna en el año 2000 y la otra por herencia materna en 2010, no forman una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes, cuya disolución supone la existencia de dos negocios jurídicos diferentes y deben ser tratadas de forma separada a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que los comuneros de ambas sean las mismas personas.

Segunda. La disolución de cada comunidad de bienes tributará: por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en caso de no intervenir compensación en metálico por parte del comunero al que se adjudique el exceso de adjudicación que se produce dada la previsible indivisibilidad de los bienes. En caso de intervenir dicha compensación tributará por la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD, al concurrir todos los requisitos del artículo 31.2. La base imponible será el valor declarado referido a la fecha en que tenga lugar la disolución de la comunidad y podrá ser objeto de comprobación por parte la Administración tributaria.

Tercera. Si los comuneros proceden a intercambiarse las cuotas partes indivisas que ostentan en cada una de las comunidades, procedería su tributación como permuta por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real del bien y, de igual forma que en el supuesto anterior, el valor real, que podrá ser objeto de comprobación, deberá estar referido al momento de la disolución.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

No obstante, el apartado 2 del artículo 33 dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.

Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose en este último una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico o en especie, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la Ley del Impuesto.

El artículo 35 dispone lo siguiente:

“1º El valor de adquisición estará formado por la suma de:

El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastaos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Al tratarse de adquisiciones por herencia, para la determinación del valor de adquisición hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 36, según el cual:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(…)”.

Y el artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

El valor de mercado del bien o derecho entregado.

El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las viviendas adjudicadas en el que corresponderá al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.