Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V5379-16 - 20/12/2016

PRIMERO.- De la nueva información aportada por la consultante se deduce que la misma resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública de una piscina cubierta acordándose que, tras la finalización de la construcción, la piscina sería cedida en uso al Ayuntamiento concedente a cambio de un precio a satisfacer anualmente.

Una vez finalizada la obra y derivado del incumplimiento por la entidad pública concedente, se ha dictado en vía judicial el rescate de la concesión, debiendo abonarse al concesionario el importe de las inversiones realizadas así como una indemnización por los daños y perjuicios que la resolución le cause al mismo.

Se cuestiona la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades percibidas por la entidad concesionaria en el marco de la resolución del contrato concesional.

SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

TERCERO.- En cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del rescate de la piscina cubierta objeto de consulta consecuencia de la resolución anticipada del contrato de concesión de obra pública por incumplimiento de la entidad concedente, hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en la consulta. En efecto, en las concesiones de obra pública, el concedente construye y suele tener derecho a explotar frente a terceros lo construido dentro del plazo concesional, transcurrido el cual la construcción revierte a la Administración concedente. Sin embargo, según la nueva información aportada, en el presente caso, una vez construida la piscina, el concesionario cederá el uso de la misma en exclusiva al Ayuntamiento concedente durante todo el plazo de la concesión a cambio de un precio anual. En estas circunstancias, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 según el cual:

“Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.

Por tanto, la cesión del uso de la piscina por parte del concesionario al Ayuntamiento concedente tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del Ayuntamiento, en cualquier caso, transcurrido el plazo concesional. En estos supuestos, la Ley del Impuesto considera que se trata de entregas de bienes a la que será de aplicación la regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.

Por tanto, la operación referida se devengará en el momento en que la piscina se ponga en posesión del Ayuntamiento con motivo de su cesión del uso.

No obstante lo anterior, a la citada entrega le podría ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…)”.

Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.

Si, por el contrario, lo que se transmite es una edificación terminada, cabe plantearse si se trata de una primera o segunda entrega. Para que se trate de una primera entrega a efectos del Impuesto es necesario:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

En términos generales, la doctrina de este Centro Directivo ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

En particular, el concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional, hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE 6 de noviembre).

No obstante, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico.”.

Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.

La Ley de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él).

En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (BOE de 28 de marzo), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.”.

En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley37/1992 establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.

De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que la empresa concesionaria consultante resulta ser la promotora de la piscina municipal que es objeto de consulta.

2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

De la información aportada se deduce que la piscina sería cedida en uso al Ayuntamiento una vez finalizada la construcción y por todo el plazo concesional, por lo que, conforme a lo dispuesto en el artículo 8.Dos.5º y 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estaríamos ante una primera entrega de edificación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengándose dicha entrega en el momento en que la piscina se ponga en posesión del Ayuntamiento

CUARTO.- En tal caso, es decir, si tiene lugar la cesión de uso de la piscina al Ayuntamiento concedente por parte del concesionario una vez finalizada la construcción de la misma que constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en el supuesto de resolución anticipada de la concesión, no tendrá lugar una nueva entrega de bienes a efectos de dicho Impuesto derivada de la reversión al Ayuntamiento de la piscina municipal ya que dicha entrega ya tributó en los términos señalados en el apartado anterior.

De acuerdo con lo anterior, la cantidad percibida por la entidad consultante por las inversiones realizadas y no amortizadas a que se refiere el escrito de consulta no constituyen la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que no deberá repercutir cuota alguna.

QUINTO.- Por lo que se refiere a la indemnizaciones percibidas, se debe tener en cuenta que el apartado tres número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".

Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho a la entidad consultante (concesionario) por el Ayuntamiento concedente se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad abonada a la entidad consultante por el Ayuntamiento concedente en concepto de indemnización por lucro cesante y por los daños y perjuicios causados como consecuencia de la resolución anticipada de la concesión derivada del incumplimiento por el citado Ayuntamiento, parece que no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la consultante para dicho Ayuntamiento. La función de dicha cuantía es resarcir a la consultante del lucro cesante y de los daños y perjuicios derivados de la extinción anticipada del contrato de concesión administrativa.

De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto y no forman parte de la base imponible de operación alguna sujeta a dicho tributo, no debiéndose repercutir cuota alguna con ocasión del pago de los mismos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.