Con carácter previo al análisis específico del caso consultado, debe indicarse en términos generales que los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros, total o parcialmente, supone en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.
Teniendo en cuenta lo anterior, y haciendo referencia a cada una de las opciones que se plantea el consultante, se señala:
1º) Venta a un tercero de los terrenos sin urbanizar.
Partiendo de la consideración, como manifiesta el consultante, de que los terrenos sin urbanizar no están afectos a una actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante, su venta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, al tratarse de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 35.2 de la LIRPF.
El artículo 35.3 de la LIRPF establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
Al haber sido adquiridos parte de los terrenos mediante herencia, será de aplicación para determinar su valor de adquisición lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF, que dispone: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la LIRPF, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
2º) Aportación no dineraria de los terrenos sin urbanizar a una sociedad mercantil.
La aportación no dineraria de terrenos sin urbanizar, en caso de que no estuvieran afectos a una actividad de promoción inmobiliaria realizada por el consultante, daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, estableciendo el artículo 37.1.d) de la LIRPF que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Al cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial le resultan de aplicación las reglas relativas al valor de adquisición y a los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF, referidas anteriormente.
3º) Venta de parte de los terrenos sin urbanizar y urbanización de los restantes por el consultante, que serían vendidos tras su urbanización.
No se manifiesta en los datos aportados el sistema de actuación urbanística que corresponde a los terrenos. En caso de que no se den las circunstancias antes referidas en cuanto a la transmisión de inmuebles urbanizados a través de juntas de compensación, debe concluirse que la actividad de promoción realizada por el consultante tiene la naturaleza de actividad económica. En consecuencia, los inmuebles transmitidos (tanto los terrenos urbanizados como los terrenos sin urbanizar) tienen la naturaleza de existencias y su venta dará lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales.
Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el presente caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal del consultante y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la LIRPF y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento”.
El valor así determinado sería el que corresponde al valor de adquisición de las existencias de terrenos sin urbanizar vendidas y una parte más del coste de producción de las existencias de terrenos urbanizados vendidas, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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