La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual ”las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
No obstante, el apartado 2 del citado precepto establece lo siguiente:
“(…).
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y estos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.
(…).”
Conforme con lo anterior, al haber optado el consultante por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, tendrá que imputar proporcionalmente la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones sociales a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros, por lo que los cobros exigibles en 2013 y posteriores no percibidos deberán imputarse a dichos períodos impositivos. En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal el importe total de la ganancia patrimonial ya se habría imputado al período impositivo de su obtención: 2011.
Respecto a la futura incidencia que el impago pudiera tener en el IRPF, desde la configuración legal (artículo 33.1 de la Ley del Impuesto) de las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, las cantidades adeudadas al consultante por el comprador no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial, ni comportan una modificación del importe de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones, pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el comprador.
Con este planteamiento, el criterio que sobre el particular viene manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que es en ese momento y período impositivo cuando se produce una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable por resolución judicial cabe entenderlo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinen la imposibilidad jurídica de cobrar, como, en el ámbito procesal civil (al no existir resoluciones judiciales expresas sobre el carácter de incobrable o fallido de un crédito), a las resoluciones judiciales dictadas en un procedimiento de ejecución forzosa dirigido al cobro del derecho de crédito que de hecho pongan de manifiesto la imposibilidad de cobro.
Para la valoración de la imposibilidad de cobro que deriva de la resolución judicial, además de los términos de la propia resolución, se podrá tener en cuenta cualquier otra circunstancia que pudiera poner de manifiesto la insolvencia del deudor. Tal valoración corresponderá realizarla a los órganos de gestión e inspección tributaria, en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto, y, posteriormente en su caso, a los correspondientes órganos económico-administrativos o judiciales (contencioso-administrativos) ante los que se plantee el recurso o reclamación.
No obstante, a partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para los supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
Dado que en el presente caso tampoco concurre ninguna de las circunstancias que recoge el artículo 14.2.k), el consultante no podrá imputar pérdida patrimonial alguna por el importe de los créditos vencidos y no cobrados.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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