En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En consecuencia, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (Argentina), el consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si, el trabajador resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Argentina, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente solamente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes se considerará residente solamente del Estado Contratante en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes se considerará residente solamente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En su escrito, el consultante manifiesta expresamente que mantendrá vivienda permanente a su disposición tanto en España como en Argentina. Para determinar esta circunstancia, habrá que estar al concepto de vivienda permanente que nos ofrecen los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, al señalar en el comentario 13 al artículo 4 del Convenio que “En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda…”. Así mismo señala que percibirá parte de su salario en Argentina, pero que la mayor parte de éste lo percibirá en España y que mantiene en España sus viviendas y ahorros. También expresa que su cónyuge e hijos permanecerán en España más de 183 días al año en España durante 2014 y 2015.
Por consiguiente, del escrito de consulta se puede inferir que el consultante mantendrá su centro de intereses vitales en España y ante un posible conflicto de residencia, será considerado residente fiscal en España en aplicación del artículo 4.2.b) del Convenio Hispano-Argentino. En el caso de que el consultante sea efectivamente residente fiscal en España, tendrá la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, y por las rentas del trabajo obtenidas en Argentina le será de aplicación el artículo 15 del Convenio Hispano-Argentino.
El artículo 15 del citado Convenio Hispano-Argentino establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. En este último caso, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado por uno o varios períodos que no excedan en su conjunto de 183 días durante un período de doce meses consecutivos;
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y
c) las remuneraciones no sean soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado. (…).”
De conformidad con lo dispuesto en este artículo, si el consultante tiene efectivamente la condición de residente en España, las remuneraciones pagadas en Argentina estarán sometidas a tributación en nuestro país. No obstante y dado que el trabajo se desarrolla en Argentina, ésta podrá someter a imposición las remuneraciones percibidas por el empleo ejercido en Argentina, no siendo de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 15 al no cumplirse las 3 condiciones establecidas en el mismo.
En el caso de que se produzca doble imposición, será España, como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio Hispano-Argentino. El artículo 23 establece:
“a). i) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en la República Argentina, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el capital de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en la República Argentina.
(…)
iii) A los efectos de este apartado se entenderá que el impuesto efectivamente pagado en la República Argentina es el que se habría pagado de acuerdo con el Convenio de no haberse reducido o exonerado en aplicación de normas específicas encaminadas a promover el desarrollo industrial que la República Argentina introduzca en su legislación fiscal, previo acuerdo al efecto de los Gobiernos.
Sin embargo, la deducción aplicable con arreglo a este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en la República Argentina.”
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
En el supuesto de que se considere al trabajador como no residente en España será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del día 12), y por tanto, tendrá que declarar las rentas de fuente española que pudiera obtener.
De acuerdo con la consulta presentada, el consultante realizará su trabajo en Argentina. Si la totalidad del trabajo se desarrolla en Argentina, no estará sometido a tributación en España. Sin embargo, parte de su salario lo percibirá por parte de la empresa española. Si la remuneración que percibe por parte de la empresa española derivase directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, de acuerdo con el artículo 15 del Convenio Hispano-Argentino esta remuneración estaría sometida a imposición en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En este sentido, el artículo 13.1.c) TRLIRNR, señala lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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