1º) En el caso consultado, la aplicación de las aportaciones en metálico no supone un gasto realizado en atención de las necesidades vitales de la persona beneficiaria, de los previstos en el último párrafo del apartado 2 del artículo 5 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), tras la modificación de dicho apartado por la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley anterior (BOE de 26 de marzo), lo que hace innecesario entrar en el análisis del alcance en esos supuestos de la regla de no disposición de los bienes y derechos aportados al patrimonio protegido de la persona con discapacidad en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes, establecida en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En relación con el caso consultado, en que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido se van a destinar a inversiones financieras, el criterio de este Centro Directivo respecto a la obligación de regularización y la aplicación de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido se ha manifestado en diferentes consultas, entre las que se encuentra la consulta V1379-09, de 10 de junio de 2009. En dicha consulta se señala:
“(…) - La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.”
Por tanto, la utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido.
Sin perjuicio de lo anterior y en lo que respecta a la posible aplicación de beneficios fiscales al discapacitado, por las aportaciones realizadas por éste de dinero previamente aportado al patrimonio protegido de su titularidad, debe indicarse que en la consulta V0423-08, de 25 de febrero de 2008, en relación con un supuesto similar –inclusión en el patrimonio protegido de los derechos correspondientes a las aportaciones realizadas a un plan de pensiones a favor del discapacitado-, se manifiesta al respecto:
“En tercer lugar, el reconocimiento de la posibilidad de realizar reducciones en la base imponible como consecuencia de las aportaciones a planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad, regulado en el artículo 53 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, constituye un beneficio fiscal distinto del establecido en el artículo 54 de dicha Ley, consistente en las reducciones que pueden practicarse en la base imponible por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
Cada uno de los anteriores beneficios fiscales es independiente respecto del otro y también incompatible, por lo que no se admite la combinación de ambos.”
2º) El artículo 84 de la LIRPF establece para la declaración conjunta que “los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar.”
En lo que respecta a las aportaciones realizadas por la consultante y los otros miembros de una unidad familiar que tributan de forma conjunta a favor del patrimonio protegido de un familiar hasta el tercer grado, el artículo 54 de la LIRPF establece un límite máximo de reducción de 10.000 euros anuales por aportante (para el conjunto de aportaciones que realice a patrimonios protegidos) y de 24.250 por patrimonio protegido.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido que superen dicho límite, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional.
En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece:
“2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.” En resumen de todo lo anterior, de cumplirse los requisitos establecidos para las aportaciones a patrimonios protegidos, cada uno de los miembros de la unidad familiar podrá aplicar, con el límite de 10.000 euros para cada uno, las reducciones correspondientes a las aportaciones que hagan a patrimonios protegidos, y con el límite conjunto de 24.250 euros para todos los aportantes a cada patrimonio.
Por último, debe tenerse en cuenta, de acuerdo con el artículo 50 de la LIRPF, que la base liquidable general de la declaración conjunta no puede resultar negativa como consecuencia de tales reducciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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