IRPF - V0254-15 - 22/01/2015

1.- El apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Por su parte, el artículo 21.1 de la citada Ley define los rendimientos del capital en los siguientes términos:

“1.Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquier que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.

No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.”

A su vez, el artículo 25 de la LIRPF conceptúa, en su apartado 2, como rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, señalando que “tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”.

A la vista de los preceptos anteriores, ha de analizarse la naturaleza y efectos del producto financiero objeto de consulta para deducir, en primer lugar, la calificación que corresponde otorgar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los resultados derivados del mismo.

Del documento contractual que se acompaña al escrito de consulta se deduce que el producto en cuestión es un instrumento financiero contratado por el consultante con una entidad de crédito fuera de un mercado secundario organizado, mediante el cual, el cliente, a cambio del pago de una determinada cantidad (prima), adquiere un derecho, que puede ejercer en cualquier momento hasta una fecha futura de vencimiento prefijada en el contrato, a intercambiar una cierta cantidad de euros (nominal del contrato) por una cierta cantidad de dólares resultante de aplicar un tipo de cambio euro / dólar (contravalor en dólares de un euro) previamente establecido en el contrato (precio de ejercicio) y a obtener de la entidad de crédito el contravalor en euros de dichos dólares al tipo de cambio euro / dólar existente en el mercado en el momento del ejercicio del derecho.

No obstante, el contrato no exige un depósito previo de los euros que integran su nominal, ni el ejercicio del derecho conlleva un intercambio efectivo de las monedas, sino que en todo caso se liquida por las diferencias positivas en euros que resulten de multiplicar el nominal en euros del contrato por el coeficiente que se obtenga de la relación entre el tipo de cambio euro / dólar prefijado y el tipo de cambio euro / dólar del mercado en el momento del ejercicio, sin que dichas diferencias puedan ser negativas.

En consecuencia, el instrumento da lugar a una liquidación positiva para el cliente en el caso de que en el momento del ejercicio o, en su defecto, al vencimiento del contrato, el tipo de cambio euro / dólar en el mercado se sitúe por debajo del tipo de cambio preestablecido en el contrato. En el caso de que al vencimiento el tipo de cambio de mercado sea igual o superior al preestablecido en el contrato, el instrumento se habrá extinguido sin generar liquidación alguna.

A la vista de la configuración del producto, cabe señalar que el resultado económico del mismo depende únicamente de un factor puramente aleatorio como es la evolución que experimente, en el período de duración, el precio o cotización del dólar en relación con el euro.

Por tanto, se trata de un contrato atípico en el que la cantidad abonada al inicio por el cliente retribuye el derecho concedido por la entidad de crédito a obtener, en el momento en que el cliente decida ejercitarlo o al vencimiento, las posibles diferencias que puedan existir en una evolución a la baja del tipo de cambio euro / dólar, sin que exista un previo depósito de los euros nominales sobre los que recae el contrato.

Del análisis anterior se deduce que los resultados originados por este instrumento financiero han de calificarse como ganancias o pérdidas patrimoniales, ya que no concurren en él los presupuestos necesarios establecidos en el artículo 25.2 de la LIRPF para considerar la existencia de una cesión a terceros de capitales propios.

No obstante, ha de señalarse que en el caso de que el instrumento financiero objeto de consulta se hubiera contratado como cobertura de operaciones efectuadas en el desarrollo de una actividad económica realizada por el contribuyente, los resultados de dicho instrumento tributarían en la forma prevista para los rendimientos derivados de actividades económicas, de acuerdo a las normas aplicables para la determinación de este tipo de rendimientos establecidas en la LIRPF y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

En segundo lugar, en el caso planteado, de la información facilitada por la entidad de crédito al consultante, relativa a la liquidación de la opción a su vencimiento en 2012, parece desprenderse que dicha liquidación ha dado lugar al abono por la entidad bancaria al consultante de una cantidad. Esta cantidad procedente de la liquidación de la opción es muy inferior a la prima pagada.

Por tanto, partiendo de la calificación de la renta generada por la opción como ganancia o pérdida patrimonial, en el momento de la liquidación al vencimiento se habrá producido una alteración patrimonial para el consultante que vendrá determinada por la diferencia entre el ingreso obtenido como consecuencia del ejercicio automático de la opción y la prima pagada. Al ser la prima pagada mayor que el ingreso obtenido en la liquidación de la opción, la diferencia entre ambos importes constituye una pérdida patrimonial.

Tal como se señala en la contestación V0917-09, en la que se sigue el criterio mantenido en anteriores contestaciones, entre las que cabe citar la nº V1011-07, de 23 de mayo, la nº V0489-07, de 5 de marzo y la nº 002921-05, de 11 de abril, al constituir el derecho adquirido por el contratante mediante la opción un elemento patrimonial susceptible de una valoración económica cierta, tanto en su inicio como en toda su duración, determinable por referencia al valor observable en mercado que en cada momento tenga el subyacente (tipo de cambio euro / dólar), la adquisición y extinción de dicho derecho determina que el resultado del mismo (la ganancia o pérdida patrimonial producida) deba considerarse como procedente de la transmisión de un elemento patrimonial. En este sentido, el nacimiento y extinción del derecho resulta asimilable, a efectos tributarios, a su adquisición y transmisión.

Por tanto, conforme a la normativa aplicable en el período impositivo en el que se produce el vencimiento de la opción, año 2012, la referida pérdida patrimonial se habrá debido integrar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho período como renta del ahorro, de acuerdo con lo previsto en el artículo 46 b) de la LIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, que incluía como componente de dicha clase de renta:

“b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”.

Por su parte, el artículo 49 de la LIRPF regula la integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro en los siguientes términos:

“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”

De acuerdo con el precepto anterior, la pérdida patrimonial procedente de la opción, obtenida en 2012, solo podrá ser objeto de compensación con ganancias patrimoniales obtenidas en el mismo ejercicio que se integren en la base imponible del ahorro, y si resultase un saldo negativo, éste último podrá compensarse únicamente con los saldos positivos resultantes de la integración y compensación del mismo tipo de rentas del ahorro que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes, en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios, y sin que pueda rebasarse dicho plazo de compensación mediante acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

En consecuencia dicha pérdida patrimonial no puede ser compensada, como plantea el consultante, con intereses ni dividendos obtenidos en 2013, al tener estos la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:

“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”.

Habida cuenta de que la cuestión formulada en relación con el año 2012 ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para presentar la correspondiente declaración del impuesto, no resulta procedente su tramitación.

No obstante, cabe indicar que el obligado tributario puede presentar una solicitud de rectificación de su autoliquidación de conformidad con el artículo 120.3 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria, el cual dispone lo siguiente:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(…)”.

Los artículos 126 a 129 del mencionado Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos regulan el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones.

3.- Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (…).”

Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual; igualmente, podrán seguir aplicándola aquellos que hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, de acuerdo con la disposición transitoria duodécima del RIRPF, resultará de aplicación lo establecido en el capítulo I del Título IV del RIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.

El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.

El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF (también, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012), el cual, entre otros, dispone que:

“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”

Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (Artículo 54.2 del RIRPF).

El artículo 55.1 1º del RIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.

La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.

Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.

Así, la base de deducción podrá estar formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su construcción y adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.

La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en el presente caso existiendo sobre el mismo una edificación en ruinas, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.

La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.

Por tanto, en el presente caso, habiendo satisfecho el consultante cantidades por la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 y, a su vez, siempre que cumpla el requisito de haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en el período impositivo 2012, le será de aplicación el citado régimen transitorio de la deducción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.