El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, partiendo de que el consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá tributar en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Dado que el consultante es residente fiscal en España y percibe rentas del Reino Unido, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014).
El artículo 11 del citado Convenio, relativo a intereses, establece en su segundo apartado la definición de dicho término en el sentido de ese artículo, indicando lo siguiente:
“2. El término «intereses» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos, así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación fiscal del Estado del que procedan las rentas. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo. El término no incluye ningún elemento que se considere dividendo según lo dispuesto en el artículo 10.”
El citado artículo excluye expresamente del ámbito de su aplicación las penalizaciones por mora en el pago. En consecuencia, a los intereses indemnizatorios referidos en la consulta les será de aplicación el artículo 20 del Convenio hispano-británico, relativo a otras rentas, que establece:
“1. Las rentas cuyo beneficiario efectivo sea un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, cuando se pague un cierto importe de renta a un residente de un Estado contratante con cargo a la renta recibida por un fiduciario o un administrador de una herencia yacente y dicho fiduciario o administrador sea residente del otro Estado contratante, se considerará que dicho importe de renta proviene de las mismas fuentes y en la misma proporción que la renta percibida por el fiduciario o el administrador de la herencia yacente con cargo a la que se paga.
3. Lo dispuesto en el apartado 1 no es aplicable a las rentas, distintas de las derivadas de bienes inmuebles en el sentido del apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario efectivo de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado contratante una actividad económica por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y el derecho o bien por el que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente con dicho establecimiento permanente. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7.
4. Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el residente mencionado en el apartado 1 y otra persona, o de las que ambos mantengan con terceros, el importe de la renta a la que se refiere ese apartado exceda (cuando corresponda) del importe que habrían convenido entre ellos en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplican más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones aplicables del presente Convenio.”
En consecuencia, los intereses por mora en el pago de la pensión percibidos por el consultante, residente fiscal en España, sólo podrán someterse a imposición en España, estando sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la LIRPF, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la LIRPF, los intereses objeto de consulta tributarán como ganancia patrimonial.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la LIRPF, estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses de mora sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1.b) de la LIRPF.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resultó aplicable entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 (vigente durante ese tiempo) realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
En consecuencia, en el presente caso, si el reconocimiento de los intereses objeto de consulta se ha producido en el año 2015, la ganancia patrimonial derivada de los mismos corresponderá imputarla al período impositivo 2015, integrándola en la base imponible del ahorro de dicho ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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