IRPF - V0397-15 - 02/02/2015

PRIMERO. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”

De los indicados preceptos se desprende que la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO. Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el arrendatario procede al pago de diversos importes correspondientes a operaciones distintas:

- Por un lado se satisface una determinada cantidad en concepto de derecho de opción de compra.

- Por otro, cada mes se realiza otro pago diferente que tiene la calificación de renta mensual del alquiler.

- Asimismo, el arrendatario podrá realizar pagos anticipados de la futura compraventa de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra. En este sentido, tales cantidades deben entenderse como pagos anticipados siempre que en el correspondiente contrato se contemple que, en el caso de que la opción de compra no se ejerciese, dichos pagos serían reintegrados al arrendatario que los satisfizo. En otro caso, deben considerarse parte del precio del arrendamiento.

Por tanto, para determinar el tipo impositivo aplicable a esta operación es necesario separar los distintos conceptos: derecho de opción, arrendamiento y, en su caso, pagos anticipados correspondientes a la adquisición de la vivienda.

TERCERO. De acuerdo con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

Sólo podría conceptuarse como “entrega de bienes” la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.

La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado.

Por otra parte la concesión de la opción de compra y el arrendamiento del inmueble también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.

En este sentido, por lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las distintas operaciones llevadas a cabo por la entidad consultante, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 según redacción dada al mismo por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, en vigor desde 1 de septiembre de 2012, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.

Por consiguiente, el tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios consistente en la concesión de la opción de compra será, en todo caso, el 21 por ciento (18 por ciento hasta 31 de agosto de 2012), a tenor, de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, con independencia de que el adquirente del derecho, destinatario de la prestación de servicios, sea una persona física o jurídica.

CUARTO. En relación con el tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra objeto de consulta, el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley en la redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012 mencionado, establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las siguientes operaciones:

“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.

Por su parte, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley según redacción dada por el mencionado artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, señala la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:

“2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.

Asimismo, la disposición adicional séptima del Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, señala que se considerarán viviendas de protección oficial de Régimen Especial, a los efectos de la Ley 37/1992, las viviendas calificadas, en el marco de este Real Decreto, como protegidas para venta de régimen especial, y las protegidas para arrendamiento, de régimen especial y general.

La aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento por el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos con opción de compra de viviendas estará condicionado, por tanto, a la naturaleza de las viviendas objeto de dicho arrendamiento.

No detalla el escrito de consulta que las viviendas arrendadas tengan la calificación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública por lo que, a falta de otros elementos de prueba, el arrendamiento con opción de compra estará sujeto al Impuesto y no exento, debiendo aplicarse un tipo impositivo del 10 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012.

QUINTO. En cuanto al tipo impositivo aplicable a las entregas a cuenta realizadas voluntariamente por el arrendatario a que se refiere el escrito de consulta, bajo la premisa de considerarse pagos a cuenta de la futura compraventa de la vivienda en los términos especificados en el apartado anterior de la presente contestación, así como, en su caso, a la propia entrega de la vivienda cuando se ejecute la opción, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, que dispone:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A), letra c) de esta ley.”.

El apartado quinto de la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria, y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:

“Se modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, que queda redactada de la siguiente forma:

“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de bienes a que se refiere el artículo 91. apartado uno.1, número 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. Dichos bienes son aquellos que tengan la consideración de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.

Igualmente, se aplicará dicho tipo impositivo del 4 por ciento a los pagos anticipados que se realicen con anterioridad al 31 de diciembre de 2012 y que tengan como finalidad la adquisición de los bienes a que se refiere el párrafo anterior.

SEXTO. Finalmente, por lo que respecta a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el ya citado artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

De lo anterior se deduce que la base imponible correspondiente a las entregas de las viviendas estará formada por el importe satisfecho al respecto por el adquirente que ejercite su opción, con independencia de su método de cálculo.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La deducción por alquiler de vivienda habitual se regula en el apartado 7 del artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:

“7. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:

a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,

b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales”.

De los preceptos citados se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite previsto anteriormente.

En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.

Por tanto, por las cantidades que el consultante pague en concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrá aplicar la citada deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que haya fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumplan los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para aplicar dicha deducción (su base imponible debe ser inferior a 24.107,20 euros). Al respecto, debemos precisar que no formarán parte de la base de deducción, por no estar incluidas dentro del concepto de arrendamiento, las cantidades satisfechas por el arrendatario en concepto de precio de la opción de compra y las entregadas a cuenta de la futura compra.

Dicha deducción podrá ser aplicada durante toda la vigencia del contrato de arrendamiento, en los términos y condiciones expuestos con anterioridad, sin que del ejercicio de la opción de compra por su parte se derive la obligación de realizar una devolución de la citada deducción por alquiler ya practicada.

Por último, debemos señalar que con efectos desde 1 de enero de 2015, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha suprimido el apartado 7 del artículo 68 de la LIRPF anteriormente reproducido relativo a la deducción por alquiler de la vivienda habitual.

No obstante lo anterior, la citada Ley 26/2014 ha modificado la disposición transitoria decimoquinta de la LIRPF mediante la que se regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. Dicha disposición establece lo siguiente:

“1. Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición, los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015.

2. La deducción por alquiler de la vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.7 y 77.1 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.