A. El artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo en su apartado 1º, entre otros, que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. “La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente”.
El Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en el apartado 1 de su artículo 55, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en los siguientes términos:
“Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
En el presente caso, el consultante adquirió una participación en una cooperativa entregándola diversas cantidades durante tres años para la construcción y adquisición de una determinada vivienda, que finalmente no adquirirá, en el caso de tomar la decisión de darse de baja en la misma.
De ser así, dichas cantidades habrían sido satisfechas para la construcción de una vivienda que finalmente no llega a adquirir y, por ende, constituir su vivienda habitual. Por lo tanto, hay que entender que aquellas habrán sido destinadas a otra finalidad, lo que ocasiona al contribuyente la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por tales aportaciones, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos –no se especifica año concreto dada la falta de datos, en la consulta, referente a los años en los que ha sido realizada la inversión–, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No es posible eximir la obligación de regularizar el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir una vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
B. Ante la posibilidad de no recuperar la totalidad de las cantidades entregadas con anterioridad a la rescisión unilateral del contrato, hay que señalar que el artículo 33.1 de la LIRPF establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En consecuencia, las cantidades no recuperadas generan una pérdida patrimonial que formará parte de la renta general de conformidad con el artículo 45 de la LIRPF, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno, y se integrará y compensará en la base imponible general con las limitaciones previstas en el artículo 48 de la LIRPF que establece:
“Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.
La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
C. Por último, señalar que con efectos 1 de enero de 2013 la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
A su vez, dicha Ley, añade una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(…).”
Conforme a ello, en el presente caso, dado que la nueva inversión se iniciaría en el año 2014, al consultante no le será de aplicación el régimen transitorio y, por tanto, no podrá practicar dicha deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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