IRPF - V0469-16 - 08/02/2016

Impuesto sobre el Valor Añadido.

PRIMERO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 4, apartado dos, letra b), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(…).

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”

Por su parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”

El apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

SEGUNDO.- De acuerdo con el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, no estarán sujetas al Impuesto:

“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

(…).”.

La redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria, establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en el supuesto de que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, dicha transmisión quedaría no sujeta al Impuesto por aplicación del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto. En caso contrario, dicha transmisión estará sujeta a dicho Impuesto.

Según los hechos descritos, una de las alternativas que parece plantear la consultante consiste en la mera cesión de la titularidad del contrato mercantil que la consultante mantiene con la entidad Loterías y Apuestas del Estado.

En este sentido, tal y como se establece en la contestación a la consulta vinculante de 19 de julio de 2011, número V1831-11, si la transmisión se limita a la mera cesión del contrato mercantil que la consultante mantiene con Loterías y Apuestas del Estado de gestión de punto de venta, sin que ésta se vea acompañada de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la operación objeto de consulta se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO.- El consultante plantea también transmitir la totalidad del negocio conjuntamente con la cesión del local arrendado donde se desarrolla la actividad, o exceptuando la cesión del local.

Sobre la relevancia de la transmisión del local de actividad para la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1º de la Ley 37/1992, merece especial atención la mencionada sentencia “Christel Schriever”, en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en la que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.

En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.

Una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, el Tribunal matiza, que ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.

En consecuencia, el hecho de que la transmisión del negocio no incluya la cesión del derecho de utilización del local arrendado no impide la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1º de la Ley del Impuesto siempre que, se considere que el mismo no es necesario para el ejercicio de la actividad, o siendo necesario, se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de su actividad, bien por subrogación del adquirente como arrendatario, bien por la firma de un nuevo contrato de arrendamiento con la propietaria.

En todo caso, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando constituya la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

CUARTO.- Respecto a la consulta planteada sobre la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones trimestrales en caso de que la operación de transmisión se encontrara sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la deducción del Impuesto soportado por los servicios de asesoramiento recibidos, debe tenerse en cuenta que la consultante como sujeto pasivo del Impuesto podrá practicar sus deducciones, de conformidad con lo establecido en el Título VIII de la Ley 37/1992.

Por otra parte, conforme al art. 99 de la Ley 37/1992, regulador del ejercicio del derecho a la deducción, se establece lo siguiente:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

(…)”

En consecuencia, el sujeto pasivo podrá deducir, del IVA devengado en el periodo, en su caso, las cuotas de IVA soportado que deriven de los servicios de asesoramiento y asistencia profesional que haya podido recibir en la gestión de la operación de transmisión sujeta. La deducción de las cuotas de IVA soportado habrá de cumplir, como se ha señalado, con el resto de requisitos exigibles conforme a los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Por otra parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992 regula las obligaciones de los sujetos pasivos, estableciendo que éstos deberán:

“(…).

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

(…)”.

Según el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), en su art. 71.1 se establece que “los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas (…), así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, (…)

(…).”.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

No se especifican en el escrito de consulta los elementos patrimoniales que integran el negocio transmitido, lo que impide especificar el tratamiento en el Impuesto correspondiente a cada uno de ellos.

No obstante lo anterior, en términos generales, la tributación en el Impuesto de la venta de una Administración de Loterías requiere distinguir entre existencias e inmovilizado.

En cuanto a las existencias, debe indicarse que los soportes de los juegos y las prestaciones adicionales de Loterías y Apuestas del Estado no suponen existencias del titular de la Administración de Loterías, ya que corresponden a la Sociedad Estatal, comercializándose por el titular de la Administración en nombre y por cuenta de dicha entidad y a cambio de un porcentaje sobre las ventas realizadas.

No obstante, en caso de que el negocio transmitido incluyera existencias correspondientes al titular de la Administración de Loterías, el rendimiento obtenido por la venta de las existencias formará parte del rendimiento íntegro de la actividad económica, que se integrará en la base imponible general del Impuesto, de acuerdo con el artículo 48 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Por lo que respecta a la transmisión del inmovilizado, ya sea material –tal como mobiliario y enseres-, o intangible –fondo de comercio o autorización de la administración de loterías-, resulta de aplicación lo previsto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, que establece:

“Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.

A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

El artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:

“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.

Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido.

La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.