En la contestación anterior emitida por este Centro sobre la incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del supuesto de condena al pago de la penalización, consulta nº V3286-15, de 26 de octubre de 2015, se expresaba el criterio que se recoge a continuación y que aquí se procede a ratificar.
“Aunque no se indica expresamente en el escrito de consulta, cabe entender que se viene ejerciendo la actividad profesional de escritora, determinándose por tanto el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa, por lo que la presente contestación se efectúa con este planteamiento.
Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), cuyo apartado 3 establece: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Con este planteamiento, teniendo en cuenta que la indemnización acordada es consecuencia de la responsabilidad contractual exigible a la consultante por la empresa que la contrató para la realización de un guión cinematográfico, no tratándose por tanto de donativos o liberalidades, el gasto que se produce a la consultante por el pago de la indemnización a la contratante tendrá la consideración de deducible en la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional de escritora, pues debe entenderse producido tal gasto en el ejercicio de la actividad.
(…)”.
Se vuelven a plantear ahora dos aspectos ya incluidos en la consulta anterior y que hacen referencia a la deducción de la penalización en posteriores ejercicios y a la posibilidad de presentar recurso extraordinario de revisión como consecuencia de la condena al pago de la penalización, aspectos que implícitamente quedaban resueltos con la contestación transcrita.
Respecto a la imputación temporal del gasto correspondiente a la indemnización, al tratarse de rendimientos de actividades económicas, para la determinación de su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado mediante el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que en su apartado 1 establece lo siguiente:
"Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos".
La remisión que el citado precepto realiza a la Ley del Impuesto sobre Sociedades nos lleva a su artículo 11.1, donde se dispone que "los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
En este punto, procede transcribir textualmente los antecedentes a los que responde la presente contestación y que se referían en el escrito de consulta de 20 de mayo de 2015: “Que en el año 2011 formalizó un contrato con una empresa extranjera para la realización de un trabajo profesional consistente en la adaptación al cine de una obra literaria: en dicho contrato se estipula que dicha adaptación (guión cinematográfico) se entregaría en un plazo determinado. Por diversas circunstancias no pudo cumplir con dicho encargo y el contrato estipulaba una cláusula penal en caso de incumplimiento. La empresa extranjera me anuncia que dado el tiempo transcurrido sin dar una solución a este tema, procederá a exigirme la cláusula penal y, que acudirá al arbitraje que se ha pactado en el contrato denunciando el incumplimiento”.
Por tanto, la imputación temporal del gasto objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo en el que el mismo se devengue. Ello significa imputar su importe al período impositivo en que por resolución arbitral se condene al pago de la indemnización, circunstancia que en el momento de formularse la consulta (11 de noviembre de 2015) y tal como la misma se plantea —en el supuesto de que fuera condenada— cabe entender que todavía no se ha producido.
Desde la consideración de este gasto como deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por la consultante, rendimiento que formará parte de la renta general (artículo 45 de la Ley 35/2006), procede hacer aquí referencia a la integración y compensación de rentas en la base imponible general, artículo 48 de la misma ley:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.
Finalmente, respecto a la cuestión referente a la posibilidad de presentar recurso extraordinario de revisión (períodos 2011 y 2012) como consecuencia de la condena al pago de la penalización, el criterio de imputación temporal indicado excluye su interposición.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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