IRPF - V0553-16 - 10/02/2016

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:

“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”

Habida cuenta de que la solicitud formulada en relación con el período impositivo 2014 ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho período impositivo 2014, plazo de declaración que finalizó el 30 de junio de 2015, no resulta procedente su tramitación.

Señalado lo anterior, para responder a las cuestiones que plantea la consulta, en primer lugar, habrá que determinar en qué país es residente fiscal la consultante.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

En el presente caso, y en relación con el primer criterio (permanencia), cabe indicar que en tanto la consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Suiza), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal de la misma, quien continuará siendo considerada contribuyente del IRPF, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Suiza, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), en adelante el Convenio, que se expresa en los siguientes términos:

“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”

Si la consultante resultase ser residente fiscal en España, respecto a las rentas del trabajo prestado por la consultante, habrá que estar a lo que establezca el Convenio Hispano-Suizo que, en su artículo 15, dispone:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

a) El empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.”

Dado que en este caso, no parece que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 15 del Convenio Hispano-Suizo, puesto que, según el escrito de la consulta, en 2014 la consultante ha permanecido durante más de 183 días en Suiza, país que constituye su lugar permanente de trabajo y en el que realiza el 100% de su actividad laboral, sería de aplicación el apartado 1 del mismo. De acuerdo a dicho apartado 1, los rendimientos percibidos por la consultante, residente fiscal en España, derivados de su trabajo desarrollado en Suiza, podrán ser sometidos a imposición en Suiza, sin perjuicio de que como residente en España se graven también por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiendo a España como Estado de la residencia, eliminar la posible doble imposición que pudiera generarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio.

Asimismo, en relación con los rendimientos del trabajo percibidos por la consultante, se ha de indicar la posibilidad de que resulte de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Este precepto se encuentra desarrollado por el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

Por otra parte, en el caso de que la consultante fuese considerada residente fiscal en Suiza, los rendimientos del trabajo obtenidos en Suiza por un trabajo realizado en ese país, no estarán sujetos a imposición en España conforme con lo establecido en el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004. El artículo 13.1.c) del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…).

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”

Por lo que se refiere a los posibles rendimientos inmobiliarios, el artículo 6 del Convenio Hispano-Suizo establece:

“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.

2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la legislación del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.”

Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 6 del Convenio Hispano-Suizo, en el caso de la percepción por parte de la consultante, si ésta fuera residente fiscal en Suiza, de rendimientos procedentes de alquileres de inmuebles localizados en España, de los que dicha persona es titular, así como en el caso de rentas imputadas derivadas de inmuebles sitos en España que no están afectos a ninguna actividad económica ni generan ningún rendimiento de capital inmobiliario, dichas rentas pueden someterse a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Suiza como Estado de residencia de la consultante.

Por lo tanto las rentas obtenidas por el arrendamiento de inmuebles situados en España tributarán por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR, establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

g) Los rendimientos derivados directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”

En cuanto al plazo de presentación de las autoliquidaciones del impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente durante 2015, el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 23 de diciembre) establece:

“El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:

(…)

b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo: el plazo de presentación e ingreso será el año natural siguiente a la fecha de devengo.

c) Resto de rentas:

1. º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.

2. º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.

3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.”

Por tanto, en caso de que la consultante tenga la consideración de residente fiscal en Suiza deberá presentar autoliquidación por IRNR en España por las rentas obtenidas en este país.

Por otra parte, si la consultante fuera residente fiscal en España, en cuanto a la tributación, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble propiedad de la consultante y situado en territorio español, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica (por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF), los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble propiedad de la consultante constituirán rendimientos del capital inmobiliario, debiéndose integrar en la base imponible general del Impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

Asimismo, si la consultante fuera residente fiscal en España, en relación con el otro inmueble de su propiedad y a su disposición, el artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias. Dicho artículo, según la nueva redacción dada a los apartados 1 y 2 del mismo, por el apartado cincuenta y siete del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), con entrada en vigor el 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:

“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a ctividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

(…)”.

El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

En consecuencia, procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, por el inmueble del que es propietaria la consultante, al tratarse de un inmueble que no está afecto a actividades económicas ni es generador de rendimientos del capital.

Dicha imputación de rentas se integrará en la base imponible general del Impuesto según el artículo 48 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.