IRPF - V0571-18 - 28/02/2018

Impuesto sobre el Valor Añadido

Se consulta sobre el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones mencionadas.

Aplicación del régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y el cálculo de la base imponible.

Tributación en caso de realizar solo actividad de intermediación.

Tributación de los particulares por las operaciones realizadas.

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".

De acuerdo con lo expuesto, tanto la consultante como sus clientas (que alquilan los trajes a la consultante) van a realizar a título oneroso el arrendamiento de prendas de vestir, (trajes de flamenca) tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedan sujetos al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.

2.- En relación con la naturaleza de las operaciones objeto de consulta, el artículo 11.Dos de la Ley califica de prestaciones en servicio, en particular a:

“(…)

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…)

15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”.

Debe tenerse en cuenta que los servicios prestados por la consultante en las condiciones señaladas en el escrito de consulta no deben calificarse de servicios prestados por vía electrónica, aunque la mediación se realice a través de internet.

3.- Por otra parte, tanto la consultante como sus clientas tendrán la condición de sujetos pasivos del mismo, a tenor de lo establecido en el artículo 84 de la Ley.

Por su parte, el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/92, establece las obligaciones formales que deben cumplir los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

4.- Con independencia de lo anterior las prestaciones de servicio de cesión o arrendamiento de trajes que realizan las clientas de la consultante y la mediación en nombre y por cuenta de éstas que realiza la consultante, quedarán sujetas al Impuesto cuando las mismas se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992.

En este sentido, el artículo 69.Uno de la Ley establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”

En consecuencia, bajo la premisa que los arrendatarios de los trajes de flamenca serán personas físicas no empresarias o profesionales actuando como tal, los servicios de cesión o arrendamiento de prendas de vestir que realizan las clientas de la consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto tratándose de prestaciones de servicios efectuadas por empresarias establecidas en dicho territorio, como así parece deducirse del contenido de la consulta.

Por su parte, los servicios de mediación realizados por la consultante también estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España al ser prestados a empresarios o profesionales establecidos en dicho territorio.

Unos y otros servicios quedarán gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992.

5.- Por último, la consultante deberá repercutir en factura a sus clientas los servicios de mediación tal y como establecen los artículos 89 y 164.Uno.3º de la Ley del Impuesto con sujeción a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Igualmente las clientas de la consultante deberán repercutir el Impuesto y expedir la correspondiente factura a sus propios clientes, arrendatarios de los vestidos y complementos, en los términos señalados en el párrafo anterior.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la obligación de expedición de factura que atañe a las clientas de la consultante no se entiende cumplida por la entrega de un recibo que no tiene la consideración de factura a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, será posible que la consultante pueda expedir materialmente las facturas que documentan las operaciones efectuadas por sus clientes en los términos señalados en el artículo 5 del referido Reglamento de Facturación, que establece la posibilidad de que el cumplimiento de la obligación de expedición de factura se realice por tercero.

6.- Por otra parte las entregas de trajes de flamenca por parte de los particulares a la consultante, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no ser empresario o profesional el transmitente de los bienes.

En este sentido, el artículo 120 de la Ley 37/1992, que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

(…).

3º. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(…).

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

Cuatro. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplica, salvo renuncia, para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas por la consultante, pudiéndose aplicar únicamente a determinadas operaciones.

No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si la consultante ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

El artículo 135 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

(…)

2º. Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

3º. Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5 de esta Ley.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

(…).”.

El artículo 136 de la Ley 37/1992 regula en su apartado uno el concepto de revendedor, estableciendo:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

(…).

5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.

También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.”.

Este régimen especial solo es de aplicación a la actividad de venta de bienes usados, no a prestación de servicios como es el alquiler de los mismos.

Así pues, la consultante, por la actividad de reventa de bienes usados (trajes de flamenca) tiene la condición de revendedor y podrá aplicar el régimen especial en las entregas que cumplan los requisitos del artículo 135 de la Ley 37/1992.

7.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

El artículo 16 del mencionado reglamento, que se ocupa de regular las particularidades de la obligación de documentar las operaciones en los regímenes especiales del Impuesto, dispone en su apartado 2, lo siguiente:

“2. Sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones establecidas en este título, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:

a) Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1.

b) En todo caso, en las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial, deberá hacerse constar la mención a que se refieren los artículos 6.1.o) ó 7.1.i).

c) En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial no podrán consignar separadamente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida, y esta deberá entenderse comprendida en el precio total de la operación.”.

En este sentido cuando se adquiere un bien usado a un particular se debe expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1. Real Decreto 1619/2012.

8.- En relación con la tributación de las operaciones realizadas por los particulares, al no ser el consultante el obligado tributario, no procede su contestación.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En relación con este impuesto son dos las cuestiones que se formulan:

- Deducción en la determinación del rendimiento de la actividad de los importes pagados a los particulares por la cesión de los trajes para su alquiler y de los importes pagados a particulares por la compra de los trajes.

- Tratamiento de los ingresos obtenidos en el supuesto de actuar únicamente como intermediadora entre las partes intervinientes: arrendadora/arrendataria y compradora/vendedora.

Al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), cuyo apartado 3 establece: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

“e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Con este planteamiento, los importes que se abonen a los particulares como contraprestación por el alquiler de sus trajes de flamenca tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica de la consultante, pues deben entenderse producidos tales gastos en el ejercicio de la actividad. Ahora bien, por lo que respecta a los importes pagados por la compra de trajes de flamenca que la consultante destine al alquiler, su deducibilidad operará a través de las amortizaciones.

Por lo que se refiere a la segunda cuestión relacionada con el IRPF —tratamiento de los ingresos obtenidos en el supuesto de actuar únicamente como intermediadora entre las partes intervinientes: arrendadora/arrendataria y compradora/vendedora—, el artículo 95.2,b),2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales "los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato”, añadiendo además en su segundo párrafo que “por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.

Conforme con esta expresa configuración normativa, las retribuciones que la consultante percibiera como intermediadora en el alquiler y venta de trajes de flamenca, sin asumir el riesgo y ventura de las operaciones, procedería calificarlas —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— como rendimientos de actividad profesional.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).