La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece en su artículo 14.1 como regla general para los rendimientos del trabajo la de su imputación al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor.
Ahora bien, junto con la regla general anterior, el apartado 2 del mismo artículo 14 recoge unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las incluidas en su párrafo a) y b), donde —respectivamente— se establece lo siguiente:
-"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- “Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los rendimientos del trabajo a que da lugar la resolución judicial:
1ª. Procederá imputar la totalidad de los rendimientos correspondientes a la anulación de la reducción salarial que establece la sentencia al período impositivo en el que esta haya adquirido firmeza: 2014, según resulta de lo expuesto en el escrito de consulta.
2ª. Ahora bien, la aplicación de la segunda regla comporta que —al percibirse parte de “los atrasos” en períodos impositivos posteriores al de su imputación temporal— procederá presentar autoliquidaciones complementarias (del período impositivo 2014) en los términos que establece la mencionada regla por los importes que se perciban en 2015 y 2016.
Una vez determinada su imputación temporal, por lo que respecta a la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento establecida en el artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto, procede señalar que la anulación por la sentencia judicial de la reducción salarial impuesta por la empresa conlleva la exigibilidad conjunta de un importe que abarca un período temporal de más de dos años (desde 1 de junio de 2010 hasta 30 de abril de 2014), lo que lleva a concluir que sí les resulta aplicable a estos “atrasos” la reducción del 40 por ciento que el artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo con un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Lo hasta aquí expuesto resulta necesario para poder determinar las retenciones a practicar por la entidad pagadora sobre estos rendimientos. Con las consideraciones anteriores, la determinación de la retención procederá efectuarla siguiendo el procedimiento general regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), integrándose estos rendimientos con los restantes rendimientos “habituales” que la empresa viniese satisfaciendo a sus trabajadores en 2014.
En relación con lo señalado en el párrafo anterior procede realizar las siguientes matizaciones:
1ª. La reducción del 40 por ciento del artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto tendrá su incidencia en el cálculo de la retención a través de su minoración de la cuantía total de las retribuciones del trabajo, a efectos de determinar una de las operaciones del procedimiento general para determinar el importe de la retención: la base para calcular el tipo de retención
2ª. A su vez, debe tenerse en cuenta que los importes correspondientes a la reducción salarial anulada no tienen por sí mismos la consideración de atrasos, consideración que únicamente procederá otorgar a los que se satisfagan en los períodos impositivos 2015 y 2016, por lo que a los que se abonen en estos períodos sí les resultará aplicable el tipo de retención que, para los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores a aquel en que se satisfagan, establece el artículo 80.1, 5º del mismo Reglamento: el 15 por ciento.
3ª. Como consecuencia de lo señalado en las dos matizaciones anteriores, la incidencia de la reducción del artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto sólo será operativa (a efectos de retenciones) respecto a los rendimientos que proceda integrar en el procedimiento general para determinar el importe de la retención.
Por lo que se refiere a los intereses legales que establece la sentencia judicial, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva para determinar su tributación al ámbito de las ganancias patrimoniales, teniendo encaje en el concepto que de las mismas se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Esta calificación como ganancia patrimonial comporta que estos intereses no se encuentren sometidos a retención a cuenta, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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