Para determinar la tributación de la operación objeto de consulta resulta necesario tener en cuenta tanto la regulación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuya modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regula las transmisiones a título oneroso, como la del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que regula las adquisiciones a título lucrativo obtenidas por personas físicas.
Así, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), en adelante, TRLITPAJD, dispone en sus apartados 1, letra A), y 2, letra B) lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
(…)”.
Artículo 31:
“(…).
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por otro lado los números 3 y 9 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido establecen determinados supuestos de exención:
“I. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
B) Estarán exentas:
(…)
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
(…)
9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
(…)”.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece en su artículo 32.3 que “Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.
En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), que regula el hecho imponible del impuesto, dispone lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
(…)”.
En el supuesto que se examina son dos las cuestiones planteadas: la tributación de los posibles excesos de adjudicación y sobre qué bienes recaerían, pero, respecto de este último punto, y teniendo en cuenta que en el escrito de consulta no se ha hecho constar el valor asignado por los cónyuges a los distintos bienes que constituyen la sociedad de gananciales, esta Dirección General no puede pronunciarse sobre si de la referida adjudicación de bienes se produce o no tal exceso, ni sobre qué bienes recaería éste.
A continuación se exponen las reglas generales de la tributación de los posibles excesos distinguiendo en función de los distintos bienes que pudieran originarle, y lo primero a considerar es la existencia de dos operaciones o convenciones distintas:
- La disolución de la sociedad de gananciales con la consiguiente adjudicación a cada uno de los cónyuges de bienes del patrimonio de dicha sociedad, en la proporción que a cada uno corresponde y que constituye su haber de gananciales, es decir, el 50% del valor de los bienes de la sociedad.
- Los posibles excesos de adjudicación en caso de que alguno de los cónyuges recibiera bienes por valor superior al referido 50%.
En cuanto a la primera operación, la disolución de la sociedad de gananciales con la consiguiente adjudicación de su patrimonio a los cónyuges, constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD conforme al artículo 7.1.A), y exenta de la misma en aplicación de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).3 del Texto Refundido de dicho impuesto.
Respecto a los posibles excesos de adjudicación, el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, titulado expresamente “Prohibición de la analogía”, establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esto significa que si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales). Por tanto, la exención del artículo 45.I.B.3 solo alcanza a las adjudicaciones que se hagan en favor de cada uno de los cónyuges en pago su haber de gananciales, pero, al no existir ningún beneficio especialmente previsto para el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la disolución de la sociedad conyugal, dicho exceso deberá tributar, sin exención, ni beneficio fiscal alguno, en el ITPyAJD o en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, según el exceso tenga carácter oneroso o lucrativo.
Si se adjudicasen uno de los cónyuges bienes por un valor superior al 50% del haber ganancial, sin que dicho cónyuge realice contraprestación alguna en favor del otro, se producirá un exceso de adjudicación que, por su carácter lucrativo, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
Si, por el contrario, el cónyuge que reciba bienes por valor superior a su haber ganancial queda obligado a entregar al otro cónyuge una contraprestación, se producirá un exceso que, al tener carácter oneroso, quedará sujeto a la modalidad al ITPyAJD en los términos que resultan del artículo 7.2.B) del texto refundido del citado impuesto, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la transmisión de bienes muebles o inmuebles, dependiendo de cuál sea la naturaleza del bien que origine el exceso de adjudicación.
Sin embargo, el artículo 7.2.B), después de declarar sujetos los excesos de adjudicación, exceptúa determinados supuestos, entre los que se incluye el artículo 1.062 (primero) del Código Civil que dispone que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
El Código Civil dedica reglas especiales a la liquidación de la sociedad de gananciales estableciendo en el artículo 1.410 que “En todo lo no previsto en este capítulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicaciones a los partícipes y demás que no se halle expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de la herencia”, incluyéndose dentro de las normas sobre la partición de la herencia el artículo 1.062 anteriormente transcrito, aplicable, por tanto, supletoriamente, en el régimen de gananciales.
Conforme al citado precepto, además del requisito de la indivisibilidad o desmerecimiento del bien, se requieren dos condiciones para que opere este supuesto de no sujeción:
- Que haya compensación, que es la que permite calificar a esta operación como onerosa, pues en caso contrario, ya hemos visto que el exceso producido se calificaría de lucrativo y quedaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
- Que sea en metálico. Si la compensación no fuera en metálico, sino en especie, estaríamos ante una permuta de bienes, en cuyo caso tributaría cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, conforme al artículo 23 del Reglamento de impuesto.
De concurrir los requisitos citados, el exceso originado por la adjudicación a uno de los cónyuges de un bien indivisible, pagando la diferencia en metálico al otro cónyuge, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tratarse de un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, debiendo precisarse a este respecto:
- La indivisibilidad –o desmerecimiento– debe predicarse del conjunto de bienes que se ha de adjudicar y no bien a bien, de forma que el exceso de adjudicación que se produzca sea necesario, por no ser evitable mediante otras fórmulas de adjudicación.
- Según los Tribunales Económico-Administrativos, se viene considerando a los inmuebles como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
- Si el exceso se derivase en parte por la adjudicación de la vivienda habitual, de acuerdo con lo dispuesto en el transcrito artículo 32.3 del Reglamento del impuesto, no motivará liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en tanto en cuanto es consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, ya que su valor excede de la cuota correspondiente a cada cónyuge en la liquidación.
A estos efectos debe valorarse si los inmuebles anejos a la vivienda, garaje y trastero, constituyen una unidad con aquella que desmerezca mucho por su división, en cuyo caso sería inevitable y, consecuentemente, tampoco estaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, como sucedería en el supuesto de que los citados inmuebles fuesen anejos inseparables de la vivienda, constituyendo una única finca registral en los términos que se establecen en el artículo 8 de la Ley Hipotecaria, no bastando la mera consideración conjunta de dichos bienes a efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso contrario, la parte del exceso de adjudicación correspondiente al garaje y al trastero quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
- Si el exceso de derivase por la adjudicación a uno de los cónyuges de los restantes bienes, vehículos, motocicleta, saldos bancarios, participaciones en una sociedad, en principio no podrían incluirse en el supuesto de no sujeción anterior, al constituir un exceso fácilmente evitable mediante su adjudicación al otro cónyuge, por lo que tal exceso quedaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuya tributación dependerá de la naturaleza del bien que origine el exceso, según sea éste mueble o inmueble. En el caso de que el exceso proviniera de la adjudicación de las participaciones sociales, constituiría una transmisión sujeta pero exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B. 9 del texto refundido del ITP y AJD.
La base imponible estará constituida por el importe total del exceso de adjudicación declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa del valor de los bienes objeto de adjudicación, al que deberá restarse la parte del exceso no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (la correspondiente a la vivienda habitual del matrimonio y, en su caso, la del garaje y del trastero), y la parte que esté exenta de dicho gravamen, como en el citado supuesto de las participaciones.
- Y, por último, en caso de que el exceso de adjudicación resultara no sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud del artículo 1.062 del Código Civil, la no sujeción a dicha modalidad permitiría la aplicación de la cuota variable del documento notarial si concurren todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
- Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD
Por último, en relación con la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), según el cual:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A su vez, el apartado 2 del mismo artículo establece que “se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales siempre que los valores de adjudicación de los bienes que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los bienes que integran el haber ganancial, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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